§ 27 KStG: Aktuelles aus der Praxis zum Einlagekonto (Gm ... / 1. Einlagenrückgewähr und Anteilserwerb zu verschiedenen Zeitpunkten

(OFD Frankfurt/M. v. 16.6.2021 – S 2244 A-41-St 519, GmbH-StB 2022, 17 [Trossen])

Beispiel

A ist mit zwei Gesellschaftsanteilen an der A-GmbH beteiligt. Beide Geschäftsanteile haben einen Nennwert von 12.500 EUR. Geschäftsanteil 1 hat A zu einem Kaufpreis von 1 EUR erworben. Geschäftsanteil 2 hat A zu einem Kaufpreis i.H.v. 50.000 EUR erworben. Es erfolgt eine Auskehrung aus dem Einlagekonto nach § 27 Abs. 1 KStG i.H.v. 50.000 EUR. A hat einen Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 4 EStG i.H.v. 24.999 EUR nach dem Teileinkünfteverfahren zu versteuern.

a) Anteilserwerb zu verschiedenen Zeitpunkten = Gesondertes Festhalten der Anschaffungskosten

Bei einem Erwerb von Anteilen an derselben Kapitalgesellschaft

• zu verschiedenen Zeitpunkten und
• verschiedenen Erwerbspreisen

sind die Anschaffungskosten (AK) gesondert festzuhalten. Im Fall einer Veräußer9ung sind die tatsächlichen AK für den jeweils einzelnen Anteil maßgeblich. Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto sind prozentual nach dem Anteil am Nennkapital den einzelnen Anteilen zuzuweisen.

Rechtliche Selbständigkeit der GmbH-Anteile: Anteile an GmbH behalten ihre rechtliche Selbständigkeit:

• sowohl gesellschaftsrechtlich (§ 15 Abs. 2 GmbHG)
• als auch steuerrechtlich (§ 17 Abs. 1 EStG).

b) Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto

Werden bei einer Auskehrung aus der Gesellschaft Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto nach der Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 S. 3 KStG bezogen, sind diese nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG). Die Leistungen mindern die AK der Anteile in der Höhe, auf die diese Auskehrung auf die jeweiligen Anteile entfällt. Bei einer Veräußerung der Anteile oder einer Auflösung der Gesellschaft sind die entsprechend geminderten AK zu berücksichtigen.

Übersteigen die Auskehrungen aus dem steuerlichen Einlagekonto die jeweiligen AK der Anteile, entsteht ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 4 EStG. Das Einlagekonto kann nicht negativ werden.

"Anteilsbezogene Betrachtung" der Finanzverwaltung: Nach Auffassung der Finanzverwaltung müssen

• die Leistungen aus dem Einlagekonto pro Anteil ermittelt und
• die AK pro Anteil weiterentwickelt werden.

Dies kann dazu führen, dass bei einzelnen Anteilen desselben Gesellschafters die AK durch Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto bereits verbraucht sind. In diesem Fall entsteht ein Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 4 EStG, während bei anderen Anteilen an derselben Kapitalgesellschaft desselben Gesellschafters noch AK vorhanden sind.

Für die Berechnung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 4 EStG werden die Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto prozentual den Anteilen des Gesellschafters zugeordnet (§ 20 Abs. 5 S. 1 EStG). Maßgeblich ist das Verhältnis der einzelnen Anteile in Bezug auf die Gesamtbeteiligung des Anteilseigners am Nennkapital der Kapitalgesellschaft. Es erfolgt eine Aufteilung nach Nennwerten.

Beachten Sie: Dasselbe soll bei Anteilen im Betriebsvermögen (BV) gelten.

Eigene Stellungnahme: Ich halte die Auffassung der Finanzverwaltung für unzutreffend. Das Einlagekonto ist ein Konto der Gesellschaft, nicht der Gesellschafter und daher sind Einlagerückzahlungen aus dem Einlagekonto beteiligungsbezogen zu betrachten und nicht anteilsbezogen.