Abkommensrechtliche Behandlung von Sondervergütungen

Leitsatz

1. Es ist durch die Rechtsprechung des BFH geklärt, dass – vorbehaltlich einer abweichenden Regelung in dem maßgeblichen DBA – gezahlte Darlehenszinsen auch dann "Zinsen" im abkommensrechtlichen Sinn sind, wenn § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sie den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuordnet.

2. Ebenso ist nicht klärungsbedürftig, dass Zinsen aus abkommensrechtlicher Sicht nicht einer Betriebsstätte zuzurechnen sind, wenn die verzinste Forderung für die Betriebsstätte Fremdkapital darstellt (Fortentwicklung der Senatsrechtsprechung; Anschluss an BFH-Urteil vom 9.8.2006, II R 59/05, BFH-PR 2007, 66).

3. Gewerbliche Verluste aus einer Betriebsstätte in Großbritannien konnten nach der für 1990 maßgeblichen Rechtslage nur auf Antrag in die Bemessungsgrundlage der deutschen ESt einbezogen werden. Es ist nicht klärungsbedürftig, dass diese Einschränkung mit dem europäischen Gemeinschaftsrecht vereinbar ist.

Normenkette

Art. III Abs. 1 Satz 2, Art. VII Abs. 1 und 5 DBA-Großbritannien, § 2a Abs. 3 EStG a.F., Art. 56, Art. 73b EGV

Sachverhalt

Es gab drei Kläger, die über die steuerliche Behandlung von Zinsen für Darlehen streiten:

Die Klägerin zu 1. war eine GmbH, die im Streitjahr (1990) ihr Gewerbe ausschließlich in einer Niederlassung in Großbritannien ausübte. An ihrem Stammkapital waren der Beigeladene zu 2. mit einem Anteil von 1 % und die Klägerin zu 3. mit einem Anteil von 99 % beteiligt. Bei der Klägerin zu 3. handelte es sich um eine KG, deren Gesellschafter die Beigeladenen sind. Diese waren im Inland unbeschränkt steuerpflichtig.

Durch einen im Jahr 1988 abgeschlossenen Vertrag hatte sich die KG als atypisch stille Gesellschafterin am Handelsgewerbe der GmbH beteiligt. Ferner hatte sie der GmbH im Jahr 1989 einen Darlehensrahmen von 120 Mio. DM eingeräumt und im Jahr 1990 ein weiteres Darlehen von bis zu 50 Mio. DM gewährt. In den entsprechenden Verträgen war eine Verzinsung mit 2 % über dem jeweiligen Bundesbank-Diskontsatz vereinbart; die Zinsen sollten jeweils am Ende des Kalenderjahrs fällig werden. Zum 31.12.1990 hatte die GmbH die Darlehen i.H.v. insgesamt 148.044.387,91 DM in Anspruch genommen. Durch eine Erklärung vom April 1991 verzichtete die KG mit Rückwirkung zur ersten Inanspruchnahme der Darlehen bis auf weiteres auf die Berechnung von Zinsen für den jeweiligen Darlehensstand.

Das FA vertrat die Ansicht, dass zum Stichtag 31.12.1990 im Jahresabschluss der englischen Betriebsstätte der GmbH eine Zinsverbindlichkeit i.H.v. 8.074.948 DM zu passivieren und bei der KG ein Zinsanspruch in derselben Höhe zu aktivieren sei. Es berücksichtigte deshalb im Rahmen der Gewinnfeststellung für die atypisch stille Gesellschaft inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb in dieser Höhe und rechnete diese Einkünfte der KG zu.

Die gegen den hiernach ergangenen Feststellungsbescheid erhobene Klage hat das FG abgewiesen, ohne die Revision gegen sein Urteil zuzulassen.

Entscheidung

Auch der BFH hat die Revision auf Nichtzulassungsbeschwerde nicht zugelassen. Das Darlehen gehöre zu der inländischen, nicht der ausländischen Personengesellschaft. Das sei aus Sicht des BFH letztlich geklärt und bedürfe keiner erneuten Revisionsentscheidung.

Hinweis

1. Es handelt sich um ein für die Kläger erfolglose Nichtzulassungsbeschwerde, die sich – neben einer ganzen Reihe von Verfahrensfragen, denen keine besondere Relevanz zukommt – in der Sache an bisherigen Rechtsprechungsgrundsätzen sowie an jenen Grundsätzen orientiert (und diese bestätigt), welche der II. Senat des BFH kürzlich im Urteil vom 9.8.2006, II R 59/05 (BFH-PR 2007, 66) aufgestellt hat.

Diese Grundsätze betreffen die abkommensrechtliche Zuordnung von Wirtschaftsgütern und Gewinnen bei internationalen Mitunternehmerschaften. Insbesondere geht es um die abkommensrechtliche Behandlung von Sondervergütungen i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, konkret um die Zinsen für Gesellschafterdarlehen.

2. Es gilt im Grundsatz zu unterscheiden, und zwar gleich in mehrfacher Hinsicht: zum einen zwischen nationalem Recht und Abkommensrecht und zum anderen zwischen einfließenden und abfließenden Sondervergütungen.

a) Nationale Rechtslage

Nach der deutschen nationalen Rechtslage gilt das Sonderrecht des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, das Sondervergütungen ungeachtet ihrer schuldrechtlichen Grundlegung in den gewerblichen Bereich hineinzieht. Es findet eine rechtliche, keine tatsächliche Zuordnung statt. Das gilt sowohl für den inländischen Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft als auch in dem umgekehrten Fall des ausländischen Gesellschafters einer inländischen Personengesellschaft (vgl. dort i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG).

b) DBA-Lage

Auf Abkommensebene wird die Situation komplizierter und sie ist – vor allem – deutlich umstrittener.

Art. 7 OECD-MA, der die Unternehmensgewinne betrifft, enthält keine explizite Sonderregelung zur abkommensrechtlichen Behandlung von Sondervergütungen.

Die Position des BFH:

Vor diesem Hintergrund subsumiert der BFH die Vergütungen – losg...