Änderungsvorschriften / 3.3.5 Änderungssperre aufgrund Außenprüfung

Soweit Bescheide aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind, können sie nach § 173 Abs. 2 AO grundsätzlich weder zugunsten noch zulasten des Steuerpflichtigen aufgrund neuer Tatsachen oder Beweismittel geändert werden. Diese Vorschrift dient dem Rechtsfrieden. Aufgrund einer Außenprüfung (nicht Steuerfahndung^[1]) ergangene Bescheide – auch erstmalige – haben eine erhöhte Bestandskraft, weil dann der Sachverhalt ausgiebig geprüft worden ist bzw. geprüft werden konnte.

Daraus folgt nach § 173 Abs. 2 Satz 2 AO, dass auch bei "Negativmitteilungen" i. S. d. § 202 Abs. 1 Satz 3 AO die Änderungssperre greift. Die Negativmitteilung muss ausdrücklich erfolgen.^[2] Die Wirkung dieser sog. Negativmitteilung hat auch der Vermerk im Prüfungsbericht, dass für den betreffenden Besteuerungszeitraum oder die betreffende Steuerart "keine Änderung" eintritt.^[3] Fehlt ein solcher ausdrücklicher Vermerk auch im Prüfungsbericht, liegt eine Negativmitteilung nicht vor.^[4]

Der Umfang der Änderungssperre richtet sich nach dem Inhalt der Prüfungsanordnung.^[5] Sie erstreckt sich damit zum einen nur auf den Inhaltsadressaten der Prüfungsanordnung. Zum anderen umfasst sie im Fall der Beschränkung der Außenprüfung auf bestimmte Steuerarten, Besteuerungszeiträume oder Sachverhalte nur den in der Prüfungsanordnung genannten Teil der Besteuerungsgrundlagen.

Praxis-Beispiel

LSt-Prüfung beim Arbeitgeber

Bei einem Arbeitgeber wurde eine LSt-Außenprüfung durchgeführt. Diese führte zu einer Änderungssperre gegenüber dem Arbeitgeber, nicht aber gegenüber dem Arbeitnehmer. Sie ist keine Außenprüfung gegenüber dem Arbeitnehmer.^[6] Werden daher nach der LSt-Außenprüfung, z. B. bei einer Betriebsprüfung, noch weitere Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit des Arbeitnehmers entdeckt, kann der ESt-Bescheid gegenüber dem Arbeitnehmer geändert werden.

In folgenden Fällen greift die Änderungssperre nicht:

• soweit Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung gegeben ist (und zwar auch dann, wenn nicht der Adressat des Bescheids selbst Täter oder Teilnehmer ist^[7]). Eine Bestrafung oder Ahndung mit Bußgeld muss nicht erfolgt sein. Auch ist eine Straffreiheit wegen einer Selbstanzeige bedeutungslos, ebenso der Eintritt der Verfolgungsverjährung oder sonstige Prozesshindernisse, wie z. B. Tod des Steuerpflichtigen;

Praxis-Beispiel

Korrektur beim Erben

Bei S war eine Außenprüfung durchgeführt worden. Nach seinem Tod werden Einnahmen aus Kapitalvermögen festgestellt. Eine Strafverfolgung ist nicht mehr möglich. Trotzdem wird das Finanzamt prüfen, ob eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung vorlag. Bejahendenfalls sind die Steuerbescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern und an den/die Erben zu richten. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Frist für die Festsetzungsverjährung 5 oder 10 Jahre beträgt und Hinterziehungszinsen in Betracht kommen.

• im Einspruchsverfahren gegen die aufgrund Außenprüfung ergangenen Bescheide, da § 367 Abs. 2 AO eine umfassende Überprüfung erlaubt^[8];
• soweit andere Korrekturvorschriften, z. B. § 164 Abs. 2 AO, Anwendung finden; § 173 Abs. 2 AO bezieht sich nur auf § 173 Abs. 1 AO selbst.^[9]

[1] BFH, Urteil v. 11.12.1997, V R 56/94, BStBl 1998 II S. 367.

[2] BFH, Urteil v. 14.12.1989, III R 158/85, BStBl 1990 II S. 283.

[3] BFH, Urteil v. 2.10.2003, IV R 36/01, BFH/NV 2004 S. 307.

[4] BFH, Urteil v. 19.1.2010, X R 30/09, BFH/NV 2010 S. 1234.

[5] BFH, Urteil v. 11.2.1998, I R 82/97, BStBl 1998 II S. 552.

[6] BFH, Urteil v. 24.7.1996, X R 123/94, BFH/NV 1997 S. 161.

[7] BFH, Urteil v. 14.12.1994, XI R 80/92, BStBl 1995 II S. 293.

[8]

Verböserungshinweis erforderlich; s. Einspruch.

[9] BFH, Urteil v. 14.9.1993, VIII R 9/93, BStBl 1995 II S. 2.