Aktuelle Aspekte bei der Gewerbesteuer (GmbHStB 2022, He ... / II. Der Steuergegenstand

Die GewSt ist eine Gewerbeertragsteuer, die auf die objektive Ertragskraft eines Gewerbebetriebes erhoben wird. Von der Besteuerung erfasst wird gem. § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird.

1. Definition des Gewerbebetriebs

In § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG wird der Gewerbebetrieb als gewerbliches Unternehmen i.S.d. EStG definiert. Das Gesetz enthält somit keine eigene Definition, sondern bedient sich der Regelungen des EStG, speziell der Abgrenzungen i.R.d. § 15 EStG^[4].

[4] Vgl. FG Hamburg v. 15.9.2008 – 2 K 40/08.

a) Gewerbebetrieb kraft Betätigung

Eine originäre gewerbliche Tätigkeit liegt nach Maßgabe des § 15 Abs. 2 S. 1 EStG dann vor, wenn es sich um eine selbständige nachhaltige Betätigung handelt, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und die weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs oder einer selbständigen Arbeit anzusehen ist.

Ausnahmen/Sonderfälle: Zu beachten ist allerdings, dass nicht pauschal alle Konstellationen, in denen Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. EStG vorliegen, auch der GewSt zu unterwerfen sind. So kann z.B. eine Personengesellschaft, die nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als gewerblich geprägte Personengesellschaft anzusehen ist, unter Umständen auch nicht der GewSt unterliegen^[5]. Des Weiteren gibt es auch Sonderfälle – wie die Betriebsverpachtung oder Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S.d. § 17 EStG –, die nicht der GewSt unterliegen.

[5] Vgl. BFH v. 12.4.2018 – IV R 5/15, EStB 2018, 273 (Sobisch).

b) Fiktion von Rechtsformen als Gewerbebetrieb

Ergänzend zu den Gewerbebetrieben kraft Betätigung fingiert das GewStG auch manche Rechtsformen als Gewerbebetrieb. Dazu gehört gem. § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG in vollem Umfang die Tätigkeit von

• Kapitalgesellschaften,
• Genossenschaften einschließlich europäischer Genossenschaften sowie
• Versicherungs- und Pensionsfondsvereinen auf Gegenseitigkeit.

Beachten Sie: Soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten (ausgenommen: Land- und Forstwirtschaft), gilt gem. § 2 Abs. 3 GewStG auch die Tätigkeit der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts und der nichtrechtsfähigen Vereine als Gewerbebetrieb.

2. Gewerbebetrieb im Inland

Territorial beschränkte Wirkung der GewSt: Die Wirkung der GewSt ist territorial beschränkt. So werden nur gewerbliche Tätigkeiten von ihr erfasst, die im deutschen Inland ausgeübt werden. Beachten Sie: Unter der Annahme, dass diese territoriale Beschränkung auch in anderen Staaten gilt, sofern diese eine vergleichbare Steuer erheben, enthält das GewStG keine Regelungen zur Vermeidung oder Verminderung der Doppelbesteuerung.

Betrieb im Inland: Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb gem. § 2 Abs. 1 S. 3 GewStG, soweit für ihn im Inland oder auf einem in einem inländischen Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebstätte unterhalten wird.

Das "Inland" wird durch den Gesetzeswortlaut nicht weiter definiert. Folglich muss auf eine allgemeine Definition zurückgegriffen werden, wonach zum Inland das Hoheitsgebiet der Bundesrepublik Deutschland gehört^[6]. Eine Erweiterung des Begriffes erfolgt durch § 2 Abs. 7 GewStG auf bestimmte Anteile der Bundesrepublik Deutschland an der ausschließlichen Wirtschaftszone und am Festlandsockel sowie auf den nicht zur Bundesrepublik Deutschland gehörenden Teil eines grenzüberschreitenden Gewerbegebiets, das nach den Vorschriften eines DBA als solches bestimmt ist.

Betriebstätte als Anknüpfungspunkt für stehenden Gewerbebetrieb: Damit ein im Inland "stehender Gewerbebetrieb" vorliegen kann, muss ein Anknüpfungspunkt gegeben sein. Hiernach richten sich

• die Steuerpflicht,
• aber auch die Höhe der Steuer durch den anwendbaren GewSt-Hebesatz.

Beraterhinweis In diesem Rahmen ergibt sich neben etwaigen Risiken auch ein gewisses Gestaltungspotential durch bewusste Begründung oder Vermeidung von Betriebstätten.

[6] Vgl. Frotscher, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl. 2009, Rz. 96.

a) Originäre Betriebstätte

Abstellen auf § 12 AO: Mangels eigener Definition im GewStG gilt § 12 AO für die Bestimmung von Betriebstätten. Danach ist eine Betriebstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Insbesondere die Stätte der Geschäftsleitung, eine Zweigniederlassung, eine Geschäftsstelle, Fabrikations- oder Werkstätten, ein Warenlager, Ein- oder Verkaufsstellen, Bergwerke, Steinbrüche oder andere stehende, örtlich fortschreitende oder schwimmende Stätten der Gewinnung von Bodenschätzen und Bauausführungen oder Montagen von mehr als sechs Monaten gelten als Betriebstätten.

Ergänzende Anforderungen durch die Rechtsprechung: In der Rechtsprechung wurden – ergänzend zum Gesetz – Anforderungen an die Festigkeit einer Geschäftseinrichtung entwickelt. Danach erfordert die Festigkeit

• ein örtliches Element und
• ein zeitliches Element.

Das örtliche Element ist gegeben, wenn eine Geschäftseinrichtung einen Bezug zu einem bestimmten Teil der Erdoberfläche hat^[7].

Das zeitliche Element erfordert eine gewisse Best...