Aktuelle Rechtsprechung zur Besteuerung privater Grundst ... / 4. Ausnahme von der Besteuerung bei selbstgenutztem Wohneigentum

Die Besteuerung des Veräußerungsgewinns eines innerhalb des Zehn-Jahres-Zeitraums veräußerten Grundstücks wird vermieden, wenn das Wirtschaftsgut

• im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 Alt. 1 EStG) oder
• im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 Alt. 2 EStG).

a) Eigene Wohnzwecke

Der Ausdruck "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG setzt voraus, dass eine Immobilie zum Bewohnen geeignet ist und vom Stpfl. auch bewohnt wird. Eine die Steuerbarkeit des Veräußerungsgewinns ausschließende Nutzung zu eigenen Wohnzwecken i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG liegt auch dann vor, wenn der Stpfl. ein Grundstück, das mit einem "Gartenhaus" bebaut ist, welches nach seiner Beschaffenheit dazu bestimmt und geeignet ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu gewähren, baurechtswidrig dauerhaft bewohnt (BFH v. 26.10.2021 – IX R 5/21, BStBl. II 2022, 403 = EStB 2022, 119 [Gehm]).

Der Stpfl. muss das Gebäude zumindest auch selbst nutzen; unschädlich ist, wenn er es gemeinsam mit seinen Familienangehörigen oder einem Dritten bewohnt (BFH v. 3.9.2019 – IX R 8/18, BStBl. II 2020, 122 = EStB 2020, 49 [Formel]). Entsprechend liegt eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auch vor, wenn der Stpfl. das Wirtschaftsgut einem Kind, für das er Anspruch auf Kindergeld oder einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG hat, unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen hat (BMF v. 5.10.2000 – IV C 3 - S 2256 - 263/00, Rz. 23, BStBl. I 2000, 1383), nicht jedoch, wenn das Kind/die Kinder nicht mehr nach § 32 EStG berücksichtigungsfähig ist/sind (BFH v. 24.5.2022 – IX R 28/21, BFH/NV 2023, 20 = ErbStB 2023, 13 [Günther]).

Auch liegt keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG bei unentgeltlicher Überlassung an andere, ggf. unterhaltsberechtigte Angehörige, vor. Im vom BFH mit Urteil v. 14.11.2023 entschiedenen Streitfall überließen Ehegatten eine ihnen gehörende Wohnung an die (Schwieger-)Mutter (BFH v. 14.11.2023 – IX R 13/23, ErbStB 2024, 64 [Günther]). Nach deren Ableben veräußerten die Ehegatten die Wohnung innerhalb der Zehn-Jahres-Frist des § 23 EStG und machten für den hieraus erzielten Gewinn eine Steuerbefreiung wegen einer Selbstnutzung geltend, da ihnen die Nutzung der Wohnung durch die (Schwieger-)Mutter als Eigennutzung zuzurechnen sei.

Der BFH entschied jedoch, dass die gesetzlich vorgesehene Befreiung von einer Besteuerung nach § 23 EStG bei einer Selbstnutzung der Immobilie nur dann greift, wenn die Immobilie vom Stpfl. selbst oder einem unterhaltsberechtigten volljährigen Kind bewohnt wird. Keine Selbstnutzung liegt dagegen vor, wenn eine Wohnung an die (Schwieger-)Mutter überlassen wird. Zur Begründung führt der BFH an, dass die Nutzung der Wohnung durch ein Kind dem Eigentümer als eigene zuzurechnen ist, weil es ihm obliegt, für die Unterbringung des Kindes zu sorgen. Dabei lehnt der BFH es ausdrücklich ab, die Wertung von § 4 Satz 2 EigZulG, wonach eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auch vorliegt, soweit eine Wohnung unentgeltlich an einen Angehörigen i.S.d. § 15 AO zu Wohnzwecken überlassen wird, auf § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zu übertragen. Zwar ist das Merkmal "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG im Ausgangspunkt so zu verstehen wie in § 10e EStG und § 4 EigZulG. Allerdings ist in diesem Zusammenhang auch die unterschiedliche Zweckrichtung der Tatbestände zu beachten. Denn Zweck der gesetzlichen Freistellungsregelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist nicht der Erwerb von Wohnungseigentum durch möglichst viele Bürger und damit die Förderung der Vermögensbildung, sondern die Vermeidung der Besteuerung eines Veräußerungsgewinns bei Aufgabe eines Wohnsitzes und eine damit einhergehende Behinderung der beruflichen Mobilität. Vor diesem Hintergrund setzt die Anwendbarkeit des Ausnahmetatbestands in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG entsprechend seiner Zweckrichtung dem Grunde nach voraus, dass eine Besteuerung der beruflichen Mobilität des Stpfl. entgegenstünde, was regelmäßig dann der Fall ist, wenn der Unterhaltsberechtigte – d.h. das nach § 32 EStG zu berücksichtigende Kind – im Falle eines beruflichen Wohnsitzwechsels des Stpfl. mitgehen würde. Vor diesem Hintergrund erfolgte im Streitfall keine Nutzung der Immobilie zu eigenen Wohnzwecken unmittelbar durch die Stpfl. Insbesondere konnte ihnen keine mittelbare Nutzung zu Wohnzwecken durch die Überlassung der Eigentumswohnung an die Mutter der Stpfl. zugerechnet werden.

Ein in Scheidung befindlicher Ehegatte nutzt das in seinem Miteigentum stehende Immobilienobjekt nicht mehr zu eigenen Wohnzwecken, wenn er ausgezogen ist und nur noch sein geschiedener Ehegatte und das gemeinsame Kind weiterhin dort wohnen. Denn überlässt der Stpfl. die Wohnung nicht ausschließlich einem ein...