Anzeigepflichten bei grenzüberschreitenden Steuergestalt ... / 6 Kennzeichen einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung

§ 138e AO definiert in mehreren Absätzen die Kennzeichen einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung.^[1] Wer dachte, mit der Regelung in § 138d AO sei bereits das Höchstmaß an Komplexität und Abstraktion erreicht, wird durch die Regelung des § 138d AO eines Besseren belehrt. Ob die Regelung in der Praxis noch anwendbar ist, erscheint fraglich. Die folgenden Ausführungen sind deshalb nur als sehr zusammengefasste Darstellung zu verstehen.^[2]

Kennzeichen einer Steuergestaltung, deren Hauptvorteil die Erlangung einer Steuerersparnis ist^[3], sind nach § 138e Abs. 1 AO insbesondere Vertraulichkeitsvereinbarungen oder Vergütungen in Bezug auf den steuerlichen Vorteil, eine standardisierte Dokumentation oder weitere explizit genannte Gestaltungen.^[4]

Als Beispiel für den letzten Fall sei § 138d Abs. 1 Nr. 3a AO benannt.^[5] Ein Kennzeichen ist danach eine Gestaltung, die zum Gegenstand hat, dass ein an der Gestaltung Beteiligter unangemessene rechtliche Schritte unternimmt, um ein verlustbringendes Unternehmen unmittelbar oder mittelbar zu erwerben, die Haupttätigkeit dieses Unternehmens zu beenden und dessen Verlust dafür zu nutzen, seine Steuerbelastung zu verringern, einschließlich der Übertragung der Verluste in ein anderes Steuerhoheitsgebiet oder der zeitnäheren Nutzung dieser Verluste.^[6] Es stellt sich die Frage, wie dieses Ungetüm von der Finanzverwaltung umgesetzt und von Gerichten überprüft werden soll. Was etwa sind unangemessene rechtliche Schritte? Allein für die Begründung dieser Alternative benötigt der Gesetzgeber mehrere engbeschriebene Seiten. Die dort aufgeführten Beispiele vermögen aufzuzeigen, in welchen Fällen im Einzelfall eine Gestaltung unangemessen sein kann; wirklich greifbar für die Praxis ist das indes nur schwer.

§ 138e Abs. 2 AO definiert Kennzeichen für eine Steuergestaltung im Sinne von § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 3b AO.^[7] Ganz grob handelt es sich hierbei um Gestaltungen, die die Umgehung von Steuerzahlungen oder die Aushöhlung von Mitteilungspflichten zum Gegenstand haben, sowie um besondere Verrechnungspreisgestaltungen.^[8] Für die Praxis erscheint auch diese Bestimmung im Einzenen nur schwer greifbar.^[9]

§ 138e Abs. 3 AO definiert, wer als verbundenes Unternehmen anzusehen ist.^[10] Was ein verbundenes Unternehmen im Sinne des Handelsbilanzrechts ist, ergibt sich knapp aus § 271 HGB. Der Gesetzgeber des § 138e Abs. 3 AO benötigt für diese Definition 7 Sätze. Obwohl die Definition auf dem EU-Recht beruht, stellt sich die Frage nach der Erforderlichkeit.

[1] Brandis, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 138e AO Rz. 1ff.; Klein/Rätke, AO, § 138e AO Rz 1ff., 15. Aufl. 2020; BMF, Schreiben v. 29.3.2021, IV A 3 – S 0304/19/10006:010, Tz. 105ff.; G. Frotscher, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 138e AO Rz. 5ff. zur Bedeutung der Kennzeichen.

[2] Im Einzelnen: BMF, Schreiben v. 29.3.2021, IV A 3 – S 0304/19/10006:010, Tz. 116ff.

[3] § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 3a AO.

[4] G. Frotscher, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 138e AO Rz. 14ff.; Klein/Rätke, AO, § 138e AO Rz. 15ff, 15. Aufl. 2020; BMF, Schreiben v. 29.3.2021, IV A 3 – S 0304/19/10006:010, Tz. 123ff.; als Bespiel wird in Tz. 129 etwa das Goldfinger-Modell benannt.

[5] Siehe hierzu G. Frotscher, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 138e AO Rz. 38ff.

[6] BMF-Schreiben v. 29.3.2021, IV A 3 – S 0304/19/10006:010, Tz. 132ff.

[7] G. Frotscher, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 138e AO Rz. 97ff.

[8] Zu letzteren: BMF, Schreiben v. 29.3.2021, IV A 3 – S 0304/19/10006:010, Tz. 185ff.; G. Frotscher, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 138e AO Rz. 134ff.

[9] BMF. Schreiben v. 29.3.2021, IV A 3 – S 0304/19/10006:010, Tz. 158ff.

[10] G. Frotscher, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 138e AO Rz 170ff.