2. Begriff der innerstaatlichen Steuergestaltung

Definition einer mitteilungspflichtigen innerstaatlichen Steuergestaltung

§ 138l Absatz 2 Satz 1 AO-E definiert die mitteilungspflichtige innerstaatliche Steuergestaltung. Die einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen orientieren sich dabei soweit möglich an den Merkmalen der grenzüberschreitenden Steuergestaltung nach § 138d Abs. 2 Satz 1 AO. Eine innerstaatliche Steuergestaltung im Sinne des § 138l Abs. 2 Satz 1 AO-E ist danach jede Gestaltung, die die in den § 138l Abs. 2 Nr. 1 bis 4 AO-E genannten Voraussetzungen kumulativ erfüllt.

Bei einer Steuergestaltung im Sinne des § 138l AO handelt es sich um einen bewussten, das reale und/oder rechtliche Geschehen mit steuerlicher Bedeutung verändernden Schaffensprozess, bei dem durch den Nutzer oder für den Nutzer der Steuergestaltung eine bestimmte Struktur, ein bestimmter Prozess oder eine bestimmte Situation bewusst und aktiv herbeigeführt oder verändert wird (z. B. durch Transaktionen, Handlungen, Vereinbarungen). Diese Struktur, dieser Prozess oder diese Situation bekommt dadurch eine steuerrechtliche Bedeutung, die ansonsten nicht eintreten würde.

Eine Steuergestaltung liegt dagegen nicht vor, wenn ein Steuerpflichtiger lediglich den Ablauf einer gesetzlichen Frist oder eines gesetzlichen Zeitraums abwartet, nach welchem er eine Transaktion steuerfrei oder nicht steuerbar realisieren kann. Unerheblich ist, ob die Gestaltung modellhaft angelegt ist.

Nach § 138l Abs. 2 Satz 1 Nr.1 AO-E darf die Gestaltung keine grenzüberschreitende Steuergestaltung im Sinne des § 138d Abs. 2 i. V. m. § 138e AO sein. Die innerstaatliche Steuergestaltung muss zudem eine der in § 138l Abs. 2 Nr. 2 AO-E abschließend aufgezählten Steuern zum Gegenstand haben. In Betracht kommen daher nur solche Steuergestaltungen, die sich auf Steuern vom Einkommen oder Vermögen, die Gewerbesteuer, die Erbschaft- oder Schenkungsteuer oder die Grunderwerbsteuer auswirken sollen. Außerdem muss nach Nr. 3 mindestens ein Kennzeichen im Sinne des § 138l Absatz 3 AO-E vorliegen.

Nach § 138l Abs. 2 Nr. 4 AO-E muss ferner aus Sicht eines verständigen, unvoreingenommenen Dritten der zu erwartende Hauptvorteil oder einer der Hauptvorteile der innerstaatlichen Steuergestaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils sein. Bei der Steuergestaltung muss demnach die günstige Auswirkung des steuerlichen Vorteils im Vordergrund stehen.

§ 138l Abs. 2 Satz 2 AO-E stellt klar, dass eine innerstaatliche Steuergestaltung auch dann vorliegt, wenn sie aus einer Reihe von Gestaltungen besteht. Ferner wird bestimmt, dass der Mitteilungspflichtige in diesem Fall sämtliche ihm bekannte Informationen zur Steuergestaltung mitzuteilen hat und nicht nur die aus seiner Sicht maßgeblichen Teile.

Das BMF kann nach § 138l Abs. 2 Satz 3 AO-E auch bei innerstaatlichen Steuergestaltungen für bestimmte Fallgruppen, die den Tatbestand des § 138l Abs. 2 Satz 1 AO-E grundsätzlich erfüllen, im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder in einem im Bundessteuerblatt zu veröffentlichenden Schreiben bestimmen, dass kein steuerlicher Vorteil im Sinne des Satzes 1 Nr. 4 anzunehmen ist, weil der steuerliche Vorteil unter Berücksichtigung aller Umstände der Steuergestaltung gesetzlich vorgesehen ist.

Kennzeichen einer innerstaatlichen Steuergestaltung

§ 138l Abs. 3 AO enthält eine abschließende Aufzählung der Kennzeichen, die bei Vorliegen der übrigen Tatbestandsvoraussetzungen des § 138l Abs. 2 AO-E eine Mitteilungspflicht der innerstaatlichen Steuergestaltung auslösen, wobei das Vorliegen eines dieser Kennzeichen ausreicht. Dies betrifft bestimmte Vereinbarungen, standardisierte Dokumentationen oder Strukturen einer Gestaltung, die für mehr als einen Nutzer verfügbar sind, ohne dass sie für die Nutzung wesentlich individuell angepasst werden muss sowie bestimmte Gestaltungen.

Die gesetzliche Aufzählung im Einzelnen:

• § 138l Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a AO-E bestimmt eine vertragliche Vertraulichkeitsklausel als Kennzeichen einer potenziell mitzuteilenden innerstaatlichen Steuergestaltung. Erfasst werden solche Vereinbarungen, die dem Nutzer oder anderen an Steuergestaltung Beteiligten eine Offenlegung gegenüber anderen Intermediären oder der Finanzverwaltung verbieten. Hingegen erfüllen Vertraulichkeitsklauseln, die die Offenlegung gegenüber weiteren Intermediären verbieten, die von der potenziellen Mitteilungspflicht der konkreten innerstaatlichen Steuergestaltung nicht erfasst sind, nicht den Tatbestand des § 138l Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a AO-E. Insoweit sollen die Geschäftsgeheimnisse der Intermediäre gegenüber konkurrierenden Intermediären gewahrt bleiben.
• In § 138l Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b AO-E wird die Vereinbarung einer Vergütung des Intermediärs als Kennzeichen definiert, sofern diese von der Höhe des steuerlichen Vorteils abhängt. Auf die zivilrechtliche Wirksamkeit der Vergütungsvereinbarung kommt es nicht an.
• Die in § 138l Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO-E definierten Kennzeichen sollen Gestaltungen erfassen, die in einer Vielzahl weiterer Fälle in im Wesentlichen gleicher Weise eingesetzt werden können (Standardisierung). Die Standardisierung kann sich sowohl auf die (äußere) Dokumentation als auch die (innere) Struktur der Gestaltung beziehen. Hierunter fallen Vertragswerke oder sonstige mandatsbezogene Dokumente, welche ohne wesentliche Anpassungen an den Einzelfall für die Nutzer musterartig vorbereitet sind. Wesentlich sind Anpassungen in der Form oder der Darstellung, die in der Gesamtbetrachtung die Dokumentation inhaltlich nicht mehr als gleichartig erscheinen lassen. Das Merkmal der "standardisierten Struktur" bezieht sich dagegen nur auf den materiellen Gehalt der Gestaltung, d.h. auf die Idee der Gestaltung. Auf das Vorliegen formaler Vertragsmuster für diese Struktur kommt es nicht an.
• § 138l Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a AO-E erfasst Fälle des Verlusterwerbs, in denen von einem Beteiligten unangemessene rechtliche Schritte planmäßig unternommen werden, um ein laufendes verlustbringendes Unternehmen (auch mittelbar) zu erwerben, die Haupttätigkeit dieses Unternehmens zu beenden und dessen Verluste dafür zu nutzen, die eigene Steuerbelastung zu verringern einschließlich der zeitlich näheren Nutzung dieser Verluste. Der Erwerb von Unternehmen, deren Betrieb im Zeitpunkt des Erwerbs bereits eingestellt war oder die inzwischen Gewinne erwirtschaften, wird von dem Kennzeichen nicht erfasst. Auf die Rechtsform des zu erwerbenden Unternehmens kommt es nicht an. Soweit die Verluste aufgrund von Verlustabzugsbeschränkungen nach den §§ 8c und 8d KStG nicht genutzt werden können, ist das Kennzeichen des § 138l Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 Buchstabe a AO-E nicht erfüllt. Liegen keine wirtschaftlichen Gründe für die jeweiligen Schritte vor, ist davon auszugehen, dass die Gestaltung gezielt dafür genutzt werden soll, Steuern zu vermeiden oder zu umgehen.
• § 138l Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b AO-E umfasst als Kennzeichen solche Fälle, bei denen steuerpflichtige Einkünfte in Vermögen, Schenkungen oder andere nicht oder niedriger besteuerte Einnahmen oder nicht steuerbare Einkünfte umgewandelt werden und damit eine höhere Besteuerung vermieden wird. An der Umwandlung können ein Steuerpflichtiger oder mehrere Steuerpflichtige sowie verbundene Unternehmen beteiligt sein. Neben den unmittelbaren sind auch Umwandlungen über mehrere Stufen erfasst. Unter dem Begriff der "Umwandlung" ist die Umqualifizierung von Einkünften zu verstehen
• § 138l Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 Buchst. c AO-E umfasst die zirkuläre Vermögensverschiebung durch die Einbeziehung zwischengeschalteter Unternehmen ohne primäre wirtschaftliche Funktion oder durch andere neutrale Transaktionen. Unter einer Transaktion ist eine gegenseitige - ggf. mehrteilige - Übertragung von Gütern oder Rechten zwischen mindestens zwei juristischen oder natürlichen Personen, Rechtsträgern oder Vermögensmassen zu verstehen. Eine relevante Transaktion im Sinne des Kennzeichens liegt vor, wenn zwischen der Transaktion und der "Gestaltung" der Zweckzusammenhang besteht, die Transaktion - jedenfalls zu einem späteren Zeitpunkt - für die Gestaltung zu nutzen.
• Nach § 138l Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 Buchst. d AO-E ist die Zuordnung desselben steuererheblichen Sachverhalts zu mehreren Nutzern oder Steuerpflichtigen oder mehrfach zu einem Nutzer oder Steuerpflichtigen ein die Mitteilungspflicht auslösendes Kennzeichen. Damit sollen Konstellationen erfasst werden, die zu einer gesetzlich nicht vorgesehenen Mehrfachberücksichtigung führen und daher zu einer Verringerung von Steueransprüchen beitragen.
• Nach § 138l Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 Buchstabe e AO-E stellen auch Gestaltungen, die zum Gegenstand haben, das durch aufeinander abgestimmte Rechtsgeschäfte zweckgerichtet steuerwirksame Verluste und ganz oder teilweise steuerfreie Einkünfte erzeugt werden, ein die Mitteilungspflicht auslösendes Kennzeichen dar. Im Investmentsteuerrecht wurden in § 39 Abs. 3 InvStG und § 48 Abs. 4 Satz 2 InvStG gesetzliche Gegenmaßnahmen getroffen. Durch das die Mitteilungspflicht auslösende Kennzeichen soll überprüft werden, ob die getroffenen Abwehrmaßnahmen wirksam sind und ob derartige Gestaltungen trotz der ergangenen Rechtsprechung weiter betrieben werden. Zudem soll aufgedeckt werden, wenn es gänzlich neue Gestaltungsmodelle mit der gleichen oder einer ähnlichen Zielsetzung wie bei den Kopplungsgeschäften geben sollte.
• Letztlich erfüllen auch Gestaltungen, die zum Gegenstand haben, dass ein an der Gestaltung Beteiligter unangemessene rechtliche Schritte unternimmt, um für sich oder einen Dritten einen steuerlichen Vorteil im Bereich des Steuerabzugs vom Kapitalertrag zu erzeugen, ein Kennzeichen nach Absatz 3 (§ 138l Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 Buchst. f AO-E). Hierunter fallen auch Gestaltungen, die durch aufeinander abgestimmte Rechtsgeschäfte das Ziel verfolgen, Steueransprüche zu verringern oder ganz zu vermeiden.

§ 138l Abs. 3 Satz 2 AO-E regelt ergänzend, dass die Grundsätze der Nr. 3 Buchstabe b entsprechend für die Gewerbesteuer gelten.

§ 138l Abs. 3 Satz 3 AO-E stellt klar, dass auch bei der Mitteilungspflicht für innerstaatliche Steuergestaltungen die Definition des verbundenen Unternehmens nach § 138e Abs. 3 AO entsprechend gilt.

Nutzer einer innerstaatlichen Steuergestaltung

Durch die Regelung des § 138l Abs. 4 AO-E wird die Definition des Nutzers nach § 138d Absa. 5 AO bei grenzüberschreitenden Steuergestaltungen auch auf den Nutzer der innerstaatlichen Steuergestaltung übertragen. Nutzer einer innerstaatlichen Steuergestaltung ist danach die natürliche oder juristische Person, Personengesellschaft, Gemeinschaft oder Vermögensmasse,

• der die innerstaatliche Steuergestaltung zur Umsetzung bereitgestellt wird (Nr. 1),
• die bereit ist, die innerstaatliche Steuergestaltung umzusetzen (Nr. 2), oder
• die den ersten Schritt zur Umsetzung der innerstaatlichen Steuergestaltung vorgenommen hat (Nr 3).

Eine innerstaatliche Steuergestaltung wird einem Nutzer zur Umsetzung bereitgestellt im Sinne der Nr 1, indem ihm alle erforderlichen Unterlagen und Informationen vorgelegt werden, die er zur Umsetzung der konkreten innerstaatlichen Steuergestaltung benötigt. Es muss eine erkennbare Absicht des Nutzers bestehen, die ihm individuell dargelegte innerstaatliche Steuergestaltung umsetzen zu wollen, es kommt aber nicht darauf an, dass er sie auch tatsächlich umsetzt. Unverbindliche und reine Werbemaßnahmen, mit denen ein Intermediär auf eine Beauftragung abzielt, fallen nicht in den Anwendungsbereich dieses Tatbestandsmerkmals.

Die Bereitschaft zur Umsetzung einer innerstaatlichen Steuergestaltung nach Nr. 2 ist gegeben, sobald die tatsächliche Umsetzung der Steuergestaltung nur noch von der abschließenden Entscheidung des Nutzers abhängig ist. Die Regelung kommt insbesondere zur Anwendung, wenn die Steuergestaltung vom Nutzer selbst, also ohne Beteiligung eines Intermediärs, konzipiert worden ist (Inhouse-Gestaltung) und damit keine Unterlagen zur Umsetzung bereitgestellt werden müssen. In Unternehmen ist hierbei auf die für die Entscheidung über die Implementierung der Steuergestaltung zustäigen Personen abzustellen.

Die Definition des Nutzerbegriffs in § 138l Abs. 4 AO enthält in der Nr. 3 einen Auffangtatbestand, der Fallgestaltungen erfasst, in denen weder die Voraussetzungen nach der Nummer 1 (Bereitstellung zur Umsetzung) noch nach der Nr. 2 (Bereitschaft zur Umsetzung) erfüllt sind.

Mitteilungspflicht

Die Mitteilungspflicht wird nach § 138l Abs. 5 AO-E auf Fälle beschränkt, in denen neben den Voraussetzungen des Absatzes 2 mindestens ein nutzerbezogenes Kriterium (vgl. § 138l Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO-E) oder ein gestaltungsbezogenes Kriterium (vgl. § 138l Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 AO-E) erfüllt ist.

Satz 1 enthält in der Nr. 1 eine abschließende Auflistung nutzerbezogener Kriterien, die alternativ erfüllt sein müssen, damit eine innerstaatliche Steuergestaltung im Sinne des § 138l Abs. 2 AO-E mitteilungspflichtig ist. Eine der in der Nummer 1 genannten Voraussetzungen muss dabei in einem der in § 138n Abs. 1 Satz 2 AO-E genannten Zeitpunkte vorliegen, d.h. in dem Zeitpunkt, in dem eine innerstaatliche Steuergestaltung dem Nutzer zur Umsetzung bereitgestellt wird, in dem er zur Umsetzung bereit ist oder in dem er den ersten Umsetzungsschritt macht. Dabei reicht es aus, wenn der Nutzer der Gestaltung in nur einem der drei genannten Zeitpunkte eine Voraussetzung gemäß der Nr. 1 erfüllt.

Die Regelung des § 138l Abs 5 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a und a AO-E wurde (teilweise abweichend vom Regierungsentwurf) wie folgt gestaltet:

Sie stellt darauf ab, dass der Nutzer der innerstaatlichen Steuergestaltung – unabhängig von seiner Rechtsform – innerhalb von mindestens zwei der drei Kalender- oder Wirtschaftsjahre, die dem Eintritt des für die Mitteilungspflicht auslösenden Ereignisses (maßgebendes Ereignis, vgl. § 138n Abs. 1 Satz 2 AO-E) vorausgegangen sind, umsatzsteuerbare Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 UStG in Höhe von mehr als 50.000.000 EUR pro Wirtschaftsjahr oder Kalenderjahr erzielt hat.

Außerdem muss in mindestens zwei der drei letzten Veranlagungszeiträume, für die vor dem Ereignis nach § 138n Abs. 1 Satz 2 Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer festgesetzt worden sein, wobei folgende Einkommensschwellen zu beachten sind:

• Eine Summe der positiven Einkünfte nach § 2 Abs. 1 EStG einschließlich der nach § 32d EStG dem gesonderten Steuertarif unterliegenden Einkünfte aus Kapitalvermögen von mehr als 2.000.000 EUR im Kalenderjahr (Einkünfteschwelle, § 138l Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Buchst a Doppelbuchstabe bb AO-E) muss erzielt worden sein; im Fall der Zusammenveranlagung nach § 26b EStG ist für die Feststellung des Überschreitens der Einkünfteschwelle auf jeden Ehegatten oder Lebenspartner abzustellen; es genügt daher, wenn in der Person eines Ehegatten oder Lebenspartners die Einkünfteschwelle überschritten ist, die Einkünfte der Ehegatten oder Lebenspartner sind nicht zusammenzurechnen; oder
• es muss ein Einkommen nach § 8 Abs. 1 KStG erzielt worden sein und dieses erhöht um die nach § 8b KStG außer Ansatz bleibenden Bezüge und Gewinne und vermindert um die nach § 8b Abs. 3 und 5 KStG nicht abziehbaren Betriebsausgaben mehr als 2.000.000 EUR im Wirtschaftsjahr (Einkommensschwelle, § 138l Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Buchst a Doppelbuchst. cc AO-E) betragen.

Die Buchstaben c und d begründen eine Mitteilungspflicht bei Nutzern, die keine natürlichen Personen sind, in den in § 4 Absatz 2 der BpO genannten Fällen.

Nach Buchstabe e besteht eine Mitteilungspflicht ferner, wenn der Nutzer der innerstaatlichen Steuergestaltung ein Investmentfonds oder ein Spezial-Investmentfonds im Sinne des Investmentsteuergesetzes ist.

Schließlich sieht Buchstabe f auch eine Mitteilungspflicht in Fällen vor, in denen der Anleger

• eines Investmentfonds im Sinne des Investmentsteuergesetzes Nutzer der innerstaatlichen Steuergestaltung ist. Das gilt aber nur, wenn nicht mehr als 100 Anleger an dem Investmentfonds beteiligt sind und die Anschaffungskosten der Investmentanteile des Anlegers mindestens 100.000 EUR betragen haben (§ 138l Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Buchst. e Doppelbuchst. aa AO-E).

• eines Spezial-Investmentfonds im Sinne des Investmentsteuergesetzes Nutzer der innerstaatlichen Steuergestaltung ist (§ 138l Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Buchst. e Doppelbuchst bb AO-E).

Nach § 138l Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 AO-E besteht eine Mitteilungspflicht einer innerstaatlichen Steuergestaltung nach § 138l Abs. 2 AO-E auch, wenn eines der in der Nr. 2 abschließend genannten gestaltungsbezogenen Kriterien erfüllt ist.

• § 138l Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO-E enthält eine Regelung zur sachlichen Einschränkung der Mitteilungspflicht im Hinblick auf erbschaft- und schenkungsteuerlich relevante innerstaatliche Steuergestaltungen. Eine innerstaatliche Steuergestaltung ist danach nur mitzuteilen, wenn sie zum Gegenstand hat, dass entweder durch Erwerb von Todes wegen oder durch Schenkung Vermögen übertragen wird, dessen Wert nach § 12 ErbStG voraussichtlich mindestens 4.000.000 EUR betragen wird. Dieser Schwellenwert bezieht sich nicht nur auf den Wert des einzelnen Vermögensanfalls bei einer der beteiligten Personen, sondern auf den Wert des gesamten Vermögens, das übertragen wird. Daher ist das gestaltungsbezogene Kriterium nach § 138l Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO-E erfüllt, wenn ein Erblasser von Todes wegen Vermögen von voraussichtlich mindestens 4.000.000 EUR an mehrere Erben überträgt und die einzelnen Erben jeweils Vermögen unterhalb des Schwellenwerts von 4.000.000 EUR erhalten.
• Im Hinblick auf grunderwerbsteuerlich relevante innerstaatliche Steuergestaltungen bestimmt § 138l Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b AO-E, dass die Mitteilungspflicht nur Gestaltungen betrifft, bei denen unmittelbar oder mittelbar Anteile an einer Gesellschaft erworben werden oder übergehen, wenn der durch die Anteile vermittelte Grundbesitzwert nach § 8 Abs. 2 GrEStG mindestens 5.000.000 EUR beträgt. Dies betrifft auch sog. "Share Deal"-Modelle.

Die Regelung in § 138l Abs. 5 Satz 2 AO-E ergänzt die vorstehende Bestimmung in § 138l Abs.5 Satz 1 Nr. 1 AO-E für Fälle, in denen die Steuerpflicht des Nutzers der innerstaatlichen Steuergestaltung erst in den letzten drei Kalenderjahren oder Wirtschaftsjahren oder in dem Kalenderjahr oder Wirtschaftsjahr, in dem das Ereignis nach § 138n Abs. 1 Satz 2 AO-E eingetreten ist, entstanden ist.

Ist die Steuerpflicht des Nutzers erst in den letzten drei Kalenderjahren oder Wirtschaftsjahren oder in dem Kalenderjahr oder Wirtschaftsjahr, in dem das Ereignis nach § 138n Abs. 1 Satz 2 AO-E eingetreten ist, entstanden, sind die Voraussetzungen des § 138l Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a AO-E auch dann erfüllt, wenn die Umsatzschwelle in dem Kalenderjahr, in dem das Ereignis nach § 138n Abs. 1 Satz 2 AO-E eintritt, voraussichtlich überschritten wird bzw. wenn die Einkünfteschwelle oder die Einkommensschwelle in nur einem Veranlagungszeitraum, für den eine Einkommen- oder Körperschaftsteuer oder mindestens eine Vorauszahlung auf eine solche Steuer festgesetzt worden ist, überschritten wurde. Dabei sind Rumpfwirtschaftsjahre auf volle Wirtschaftsjahre hochzurechnen.

Wird ein Nutzer nicht zur Einkommensteuer veranlagt, sind bei Anwendung von Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa die Einkünfte in mindestens zwei der drei letzten Kalenderjahre maßgebend, die dem Kalenderjahr vorausgehen, in dem das Ereignis nach § 138n Abs. 1 Satz 2 AO-E eingetreten ist (§ 138l Abs. 5 Satz 3 AO-E).

§ 138l Abs. 5 Satz 4 AO-E bestimmt, dass bei der Prüfung, ob ein gestaltungsbezogenes Kriterium im Sinne des Satzes 1 Nr. 2 Buchst. a) und b) erfüllt ist, auf die Verhältnisse in einem der in § 138n Abs. 1 Satz 2 AO-E genannten Zeitpunkte abzustellen ist. Es reicht dabei aus, wenn die Voraussetzungen in nur einem der in § 138n Abs. 1 Satz 2 AO-E genannten Zeitpunkte, d.h. in dem Zeitpunkt, in dem eine innerstaatliche Steuergestaltung dem Nutzer zur Umsetzung bereitgestellt wird, in dem der Nutzer zur Umsetzung der innerstaatlichen Steuergestaltung bereit oder in dem der Nutzer den ersten Umsetzungsschritt gemacht hat, erfüllt sind.

Nicht in jedem Fall dürfte dem Intermediär bekannt sein, ob ein Nutzer einer innerstattlichen Steuergestaltung eines der in § 138l Abs. 5 Satz 1 AO-E genannten nutzerbezogenen oder gestaltungsbezogenen Kriterien erfüllt. Diese zusätzlichen Informationen werden jedoch in den Fällen, in denen ein Intermediär existiert, dem die Mitteilungspflicht auch grundsätzlich obliegt von diesem benötigt, um beurteilen zu können, ob eine mitteilungspflichtige innerstaatliche Steuergestaltung vorliegt, hinsichtlich derer er mit dem Eintritt des maßgebenden Ereignisses nach § 138n Abs. 2 AO-E auch zur Mitteilung verpflichtet ist. Durch Satz 5 wird daher bestimmt, dass der (potentielle) Nutzer dem Intermediär die für die Anwendung von Satz 1 erforderlichen Daten mitzuteilen hat.

Intermediär als Gestaltungsbeteiligter

Nach § 138l Abs. 6 AO-E gilt ein Intermediär nicht als "an der Gestaltung Beteiligter", soweit er im Zusammenhang mit der innerstaatlichen Steuergestaltung nur solche Tätigkeiten ausübt, durch die er nach § 138m Abs. 1 Satz 1AO-E i.V.m. § 138d Abs. 1 AO die Stellung eines Intermediärs erlangt hat.