Arbeitslöhne von Piloten irischer Fluggesellschaften sind bislang steuerfrei: Das Verhältnis von § 50d Abs. 8 und Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG

Leitsatz

Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nicht selbstständiger Arbeit (hier: des Piloten einer irischen Fluggesellschaft) nach einem DBA (hier: DBA-Irland) von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird nach § 50d Abs. 8 Satz 1 1. Alternative EStG 2002 (i.d.F. des StÄndG 2003) die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat. Ist der geforderte Nachweis aber erbracht, ist die Freistellung zu gewähren. Für ihre Versagung nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 (i.d.F. des JStG 2007) besteht dann regelmäßig kein Raum; Abs. 8 steht zu Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 vielmehr im Verhältnis der Spezialität.

Normenkette

§ 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 (i.d.F. des StÄndG 2003), § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 und Satz 3 EStG 2002 (i.d.F. des JStG 2007), Art. XII Abs. 3, Art. XXII Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa und Abs. 3 DBA-Irland

Sachverhalt

Der Kläger hatte seinen Wohnsitz im Streitjahr 2007 zunächst in England; im März jenes Jahres verzog er nach Deutschland. Er arbeitete vom April bis Dezember des Streitjahres als Pilot einer Fluggesellschaft mit Sitz in Irland. Die von dem Arbeitgeber auf den (Brutto-)Arbeitslohn einbehaltenen und an die zuständige irische Finanzbehörde abgeführten Steuern wurden in voller Höhe auf Antrag des Klägers an ihn erstattet.

Das FA unterwarf den Arbeitslohn der deutschen Besteuerung. Die Einkünfte seien wegen § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 i.d.F. des JStG 2007 nicht gem. Art. XII Abs. 3 i.V.m. Art. XXII Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa DBA Irland von der Bemessungsgrundlage für die Steuer in Deutschland auszunehmen.

Die dagegen gerichtete Klage blieb erfolglos (FG Bremen, Urteil vom 10.2.2011, 1 K 20/10 (3), Haufe-Index 2652386, EFG 2011, 988).

Entscheidung

Der BFH gab dem Piloten hingegen recht. Die Gründe dafür ergeben sich aus den Praxis-Hinweisen.

Hinweis

1. Seit jeher machen dem deutschen Fiskus Piloten und anderes Bordpersonal von Flugzeugen "Kopfzerbrechen", die zwar in Deutschland wohnen, ihre "Brötchen" jedoch bei irischen oder britischen (Billig-)Fluggesellschaften verdienen:

Nach den DBA-Irland (und auch nach dem bisherigen DBA-Großbritannien a.F.) steht Irland oder Großbritannien das Besteuerungsrecht zu. Das gebieten einschlägige Abkommensregeln, wonach – in Einklang mit Art. 15 Abs. 3 OECD-MA – jener Vertragsstaat besteuern darf, in dem die betreffende Fluggesellschaft ihre Geschäftsleitung hat. Doch machen sowohl Irland als auch Großbritannien von diesem ihrem Recht keinen Gebrauch; sie besteuern nur dann, wenn die Flugzeuge Irland oder Großbritannien "ansteuern", nicht aber, wenn sie im internationalen Verkehr agieren.

2. Deutschland versucht sich darüber hinwegzusetzen. Es "okkupiert" das völkervertraglich "weggegebene" Besteuerungsrecht mittels sog. Treaty overriding. Und das geschieht konkret durch § 50d Abs. 8 sowie durch Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG: Nach Abs. 8 gelingt der Besteuerungsrückfall an Deutschland entweder, wenn der steuerpflichtige Arbeitnehmer nicht nachweist, dass Irland oder Großbritannien auf ihr Besteuerungsrecht verzichten. Und nach Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 fällt das Besteuerungsrecht an Deutschland zurück, wenn der andere Vertragsstaat den Arbeitnehmer keiner beschränkten Steuerpflicht unterwirft. § 50d Abs. 8 EStG betrifft allein Arbeitnehmer, § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG hingegen alle Steuerpflichtigen, gleichviel, aus welcher Einkunftsart die Einkünfte erwirtschaftet werden.

3. So gesehen wäre unter den beschriebenen Umständen eigentlich alles klar: Jedenfalls die Voraussetzungen des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG liegen vor, weil die Geschäftsleitungsstaaten solche Einkünfte eben unbesteuert belassen. Deutschland erhielte sein Besteuerungsrecht für die Arbeitslöhne deshalb zurück. Gäbe es da nur nicht noch einen § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG. Denn danach bleibt (u.a.) § 50d Abs. 8 EStG "unberührt".

Der BFH versteht diesen Satz als letztlich unbedingten Anwendungsvorbehalt zugunsten von Abs. 8: Da ja feststeht, dass Irland (oder auch Großbritannien) ihr Besteuerungsrecht nicht wahrnehmen, ist dem Arbeitnehmer der Nachweis des Besteuerungsverzichts gelungen. Und damit wird der Besteuerungsrückfall nach Abs. 8 der Vorschrift auch nicht ausgelöst. Weil das aber so ist, läuft Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 für Arbeitnehmer im Ergebnis (weitgehend) leer (zu etwaigen Restanwendungsbereichen s. Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 50d Rz. 143).

4. Der Musterprozess eines Piloten, der in Deutschland wohnt, aber an Bord eines Flugzeugs im internationalen Verkehr für eine irische Fluggesellschaft tätig ist, ging damit für den Piloten erfolgreich aus: Es bleibt bei dem völkerrechtlich Vereinbarten, und Deutschland darf nicht besteuern.

Dass das für die betreffenden Piloten und Stewardessen, die für irische oder britische Fluggesellschaften arbeiten – man denkt unwillkür...