Aufteilung des Ersatzwirtschaftswerts zur Bestimmung der Betriebsgröße bei Zupachtung

Leitsatz

Bei der Bestimmung der Betriebsgröße eines im Beitrittsgebiet gelegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG in der bis zum Inkrafttreten des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) maßgebenden Fassung ist bei der Pacht zusätzlichen Grund und Bodens der Ersatzwirtschaftswert nur im Verhältnis der eigenen Fläche zu der gepachteten Fläche anzusetzen (Anschluss an BFH-Urteil vom 6. März 2014, IV R 11/11, BFHE 244, 426).

Normenkette

§ 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b, Abs. 3, § 57 Abs. 3 EStG, § 33 Abs. 2, § 34 Abs. 4, § 40 Abs. 2, § 49 Abs. 1 Satz 1, § 125 Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, Abs. 4, Abs. 5, § 126 Abs. 2 BewG, Art. 3 EinigVtr, § 141 AO

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die einen Betrieb der LuF unterhält. Sie ist gemäß § 141 AO buchführungspflichtig und ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich für das Normalwirtschaftsjahr gemäß § 4a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG (1. Juli bis 30. Juni). Auf eigenen Flächen mit etwa 20 ha (4 %) und auf gepachteten Flächen von etwa 480 ha (96 %) betreibt die Klägerin Ackerbau und Grünlandbewirtschaftung. Ferner hält sie Milchvieh in Gebäuden, die in ihrem Eigentum stehen. Mit Bescheid vom 11.12.1995 wurde der Grundsteuermessbetrag auf den 1.1.1994 nachveranlagt. Für die landwirtschaftliche Nutzung wurde ein Ersatzwirtschaftswert von 704.329 DM ermittelt.

Erstmalig im Wirtschaftsjahr 1997/1998 bildete die Klägerin in ihrer Bilanz eine Rücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG für künftige Anschaffungen verschiedener Wirtschaftsgüter. Für die Bestimmung der Betriebsgröße nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG teilte sie den für ihren Betrieb ermittelten Ersatzwirtschaftswert im Verhältnis der eigenen zu den gepachteten Flächen und damit im Verhältnis 4 % zu 96 % auf. So gelangte die Klägerin in den Streitjahren zu einer unter der Grenze des § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG liegenden Betriebsgröße von 28.173,07 DM (704.326,68 DM × 4 %).

Im Jahr 2003 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung statt. Die Prüferin war der Ansicht, dass die Voraussetzungen für eine Rücklagenbildung nach § 7g Abs. 3 EStG nicht gegeben seien. Die Klägerin habe den für die Bestimmung der Betriebsgröße maßgeblichen Ersatzwirtschaftswert fehlerhaft aufgeteilt. Eine Aufteilung allein nach den Eigentumsverhältnissen komme nicht in Betracht. Vielmehr sei der Ertragswert der zugepachteten Flächen nicht vollständig, sondern nur insoweit auszuscheiden, als er nicht auf Gebäude sowie stehende und umlaufende Betriebsmittel entfalle. Danach betrage der für den Streitfall maßgebliche Ersatzwirtschaftswert nach § 7g Abs. 3 EStG für den landwirtschaftlichen Betrieb der Klägerin 271.569,53 DM. Dem folgend änderte das FA die Gewinnfeststellungen der Streitjahre nach § 164 Abs. 2 AO und erkannte die gebildeten Rücklagen nicht mehr an.

Der dagegen – mit Zustimmung des FA – erhobenen Sprungklage (§ 45 Abs. 1 FGO) gab das FG statt (FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 12.11.2013, 4 K 791/04, Haufe-Index 6351083, EFG 2014, 430).

Entscheidung

Die Revision des FA hat der BFH aus den in den Praxis-Hinweisen ausgeführten Gründen als unbegründet zurückgewiesen.

Hinweis

1. Nach § 7g Abs. 1 und Abs. 3 EStG können Son­derabschreibungen bis zu 20 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten für neue bewegliche Wirtschaftsgüter geltend gemacht und für die künftige Anschaffung oder Herstellung entsprechender Wirtschaftsgüter Gewinn mindernde Rücklagen gebildet werden (Ansparabschreibungen).

Diese steuerlichen Vorteile können jedoch nur in Anspruch genommen werden, wenn der Betrieb des Steuerpflichtigen eine bestimmte Größe nicht überschreitet. Für einen Betrieb der LuF schreibt § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG vor, dass der Einheitswert des Betriebs, zu dessen Anlagevermögen das Wirtschaftsgut gehört, im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung nicht mehr als 240.000 DM betragen darf. Bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, die sich nicht in den alten Bundesländern, sondern im Beitrittsgebiet (Gebiet nach Art. 3 des Einigungsvertrages – EinigVtr) befinden, ist gemäß § 57 Abs. 3 EStG bei der Bestimmung der Betriebsgröße nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG anstelle des Einheitswerts der Ersatzwirtschaftswert nach § 125 des Bewertungsgesetzes (BewG) heranzuziehen.

2. Für die Bildung des Ersatzwirtschaftswerts für land- und forstwirtschaftliches Vermögen im Beitrittsge­biet ist eine Nutzungseinheit zugrunde zu legen, in die alle von derselben Person regelmäßig selbst genutzten Wirtschaftsgüter i.S.d. § 33 Abs. 2 BewG einbezogen werden, selbst wenn der Nutzer nicht ­Eigentümer ist (§ 125 Abs. 2 Satz 2 BewG). Wohngebäude einschließlich des dazugehörigen Grund und Bodens sind abweichend von § 33 Abs. 2 BewG nicht einzubeziehen (§ 125 Abs. 3 Satz 1 BewG).

3. Ist der Steuerpflichtige nicht Eigentümer sämtlicher Wirtschaftsgüter, die in einer Nutzungseinheit zusammengefasst sind, ist der Ersatzwirtschaftswert für and...