Außerbilanzielle Korrekturen / 3.2.7 Steueraufwand

Rz. 143

Nach § 12 Nr. 3 EStG bzw. § 10 Nr. 2 KStG sind Personensteuern, die Umsatzsteuern auf Entnahmen und bestimmte Vorsteuerbeträge einschließlich der jeweiligen steuerlichen Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 AO) nicht abziehbare Betriebsausgaben. Zu den nicht abziehbaren Betriebsausgaben gehört auch die Gewerbesteuer, § 4 Abs. 5d EStG. Außerdem ergibt sich ein Abzugsverbot für Zinsen auf hinterzogene Steuern, § 4 Abs. 5 Nr. 8a EStG.

3.2.7.1 Personensteuern und Gewerbesteuer

Rz. 144

Eine Personensteuer liegt vor, wenn die individuellen Verhältnisse des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden. Dies zeigt sich insbesondere in persönlichen Steuerbefreiungen und einem progressiven Tarif. Personensteuern sind daher die Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, der Solidaritätszuschlag, die Vermögensteuer und die Erbschafts- und Schenkungsteuer. Zu den nicht abziehbaren Personensteuern gehören ebenfalls die steuerlichen Nebenleistungen § 3 Abs. 4 AO und entsprechende ausländische (Quellen-)Steuern.

Rz. 145

Die Gewerbesteuer ist keine Personensteuer, da sie den Gewerbebetrieb ohne die Berücksichtigung von individuellen Umständen besteuert. Für die Gewerbsteuer und die auf sie entfallenden Nebenleistungen ergibt sich das Abzugsverbot aus § 4 Abs. 5b EStG. Eine Gewerbesteuerrückstellung ist trotz des Abzugsverbots zu bilden. Der Aufwand für die Bildung einer Gewerbesteuerrückstellung ist außerbilanziell wieder hinzuzurechnen.^[1]

Rz. 146

Keine Personensteuern sind die Umsatzsteuer und die Abzugssteuern, die der Unternehmer abführen muss, wie die Lohnsteuer und Kapitalertragsteuer.^[2] Abziehbar sind auch die jeweiligen Nebenleistungen, soweit es keine Hinterziehungszinsen (§ 4 Abs. 5 Nr. 8a EStG) sind.

Rz. 147

Vom Abzugsverbot nach § 12 Nr. 3 EStG, § 10 Nr. 2 KStG gibt es eine Ausnahme. § 34c Abs. 2, 3 EStG i. V. m. § 26 Abs. 1, 6 KStG erlauben es dem Steuerpflichtigen, die ausländische Steuer, die der Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer entspricht, im Rahmen der Gewinnermittlung außerbilanziell abzuziehen. Dies führt insoweit zu einer korrespondierenden außerbilanziellen Hinzurechnung nach § 12 Nr. 3 EStG/§ 10 Nr. 2 KStG und Kürzung nach § 34c Abs. 2, 3 EStG. Da die Gewerbesteuer auf das Inland beschränkt ist, wird der Abzug ausländischer Steuern nach § 34c Abs. 2, 3 EStG für die Gewerbesteuer allerdings wieder nach § 8 Nr. 12 GewStG korrigiert.

[1] R 5.7 Satz 2 EStR.

[2] Der Hinweis in H 12.4 EStR "Personensteuern" ist insoweit verwirrend, da es für die Qualifikation der LohnSt und KapESt auf die Perspektive als abzugsverpflichteten Unternehmer (keine Personensteuer) oder tatsächlichen Steuerpflichtigen (insoweit Personensteuer) ankommt.

3.2.7.2 Umsatzsteuer

Rz. 148

Die Umsatzsteuer auf Entnahmen bzw. die Vorsteuer für bestimmte nicht abziehbare Betriebsausgaben sind nicht abziehbar. Zunächst ist festzuhalten, dass die Umsatzsteuer auf eine Entnahme (§ 3 Abs. 1b und Abs. 9a i. V. m. § 3f. und § 10 Abs. 4 UStG) bzw. der Ausschluss der Vorsteuer für bestimmte nicht abziehbare Betriebsausgaben (§ 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG) zu einem Aufwand führt.^[1] Dieser Aufwand wird dann im nächsten Schritt aufgrund von § 12 Nr. 3 EStG und § 10 Nr. 2 KStG außerbilanziell korrigiert. Von diesem Grundsatz gibt es 2 wichtige Ausnahmen.

Rz. 149

Im Fall der Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG entsteht auf die ins Privatvermögen überführten Gegenstände Umsatzsteuer. Diese Umsatzsteuer ist nicht als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe nach § 12 Nr. 3 EStG zu behandeln, sondern gehört zu den Veräußerungskosten im Sinne des § 16 Abs. 2 EStG. Nach § 16 Abs. 3 EStG sind die ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter mit ihrem gemeinen Wert (§ 9 BewG), also inklusive Umsatzsteuer anzusetzen. Die durch die Entnahme entstehende

Umsatzsteuer ist an den Fiskus abzuführen. Würde die Umsatzsteuer in diesem Fall nicht als Teil der Veräußerungskosten behandelt, würde diese Umsatzsteuer die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer vergrößern. Die Umsatzsteuer kann in den Fällen der Betriebsaufgabe als Teil der Veräußerungskosten i. S. d. § 16 Abs. 2 EStG abgezogen werden.^[2]

Rz. 150

Der 2. wichtige Fall, in dem die Umsatzsteuer nicht als nicht abziehbare Betriebsausgabe behandelt wird, ist die Umsatzsteuer auf die vGA. Die durch die vGA ausgelöste Umsatzsteuer wird nicht doppelt außerbilanziell nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und nach § 10 Nr. 2 KStG korrigiert.^[3]

[1] Es ergibt sich der Buchungssatz: "nicht abziehbare Betriebsausgaben (USt-Aufwand) an Umsatzsteuer".

[2] Vgl. Günther, S. 75, 77.

[3] R 37 KStR und Rn118.

3.2.7.3 Rückstellung für latente Steuern

Rz. 151

Der mit der Bildung einer Rückstellung für latente Steuern nach § 274 Abs. 1 HGB verbundene handelsrechtliche Aufwand ist steuerlich unbeachtlich. Aus § 12 Nr. 3, § 4 Abs. 5b EStG, § 10 Nr. 2 KStG ergibt sich eine Korrektur des mit der Rückstellungsbildung verbundenen Aufwands.^[1]

Die steuerliche Korrektur der Rückstellungen für latente Steuern erfolgt durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung.

[1] Federmann, S. 293.