Auswirkungen des BilMoG auf die Steuerbilanz

OFD Münster, Verfügung v. 14.9.2012, Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 17/2012

Nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei Gewerbetreibenden (…) für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist (1. Halbsatz), es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt (2. Halbsatz, durch das BilMoG ergänzt).

Dieser Grundsatz war bereits bisher wegen des Bewertungsvorbehalts in § 5 Abs. 6 EStG durchbrochen. Danach gehen steuerliche Bewertungsvorschriften, insbesondere die §§ 6 bis 7k EStG sowie steuerlicher Sonderregelungen, wie z.B. das Verbot in § 5 Abs. 4a EStG eine Rückstellung für drohende Verluste zu bilden, den handelsrechtlichen Vorschriften vor. Daran hat sich durch das BilMoG nichts geändert.

Neu ist, dass steuerliche Wahlrechte unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden können. Wahlrechte, die sowohl handels- als auch steuerrechtlich bestehen, können demnach (erstmals für Bilanzstichtage nach dem 31.12.2008, d.h. ab VZ 2009) in der Handels- und der Steuerbilanz unterschiedlich ausgeübt werden (BMF-Schreiben vom 12.3.2010, BStBl 2010 I S. 239). Die Ausübung steuerlicher Wahlrechte muss nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG n.F. jedoch besonders dokumentiert werden, sofern sich die erforderlichen Angaben (Zeitpunkt der Anschaffung, Anschaffungskosten, Rechtsgrundlage des in Anspruch genommenen Wahlrechts und der vorgenommenen Abschreibungen) nicht aus dem Anlageverzeichnis ergeben.

Weggefallen ist allerdings die umgekehrte Maßgeblichkeit (Streichung des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.), nach der bisher steuerliche Wahlrechte in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben waren. In diesem Zusammenhang sind auch die handelsrechtlichen Öffnungsklauseln (§§ 254, 247 Abs. 3, 273 HGB a.F. Sonderposten mit Rücklagenanteil) gestrichen worden, mit denen steuerliche Wahlrechte, z.B. die Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG, in die Handelsbilanz übertragen werden konnten.

HGB-Regelung im BilMoG	Inhalt der Neuregelung	Behandlung in der Steuerbilanz	Steuerliche Korrektur erforderlich?
§ 246 Abs. 1 Satz 2 HGB	Vermögensgegenstände sind dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen.	ebenso; bereits bisher schon in § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO geregelt	Nein
§ 246 Abs. 2 Satz 2 HGB	Saldierung von bestimmten Vermögensgegenständen, z.B. Rückdeckungsversicherungen mit Pensionsrückstellungen	Saldierungsverbot (§ 5 Abs. 1a EStG) führt zur Durchbrechung der Maßgeblichkeit	Ja, keine Saldierung
§ 248 Abs. 2 Satz 1 HGB	Aktivierungswahlrecht für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, z.B. selbst geschaffene Patente	steuerliches Aktivierungsverbot (§ 5 Abs. 2 EStG) führt wie bisher zur Durchbrechung der Maßgeblichkeit	Ja, bei Aktivierung in der Handelsbilanz
§ 246 Abs. 1 Satz 4 HGB	Aktivierungspflicht für den entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert; Abschreibung auf individuelle Nutzungsdauer (i.d.R. max. fünf Jahre)	Aktivierungspflicht und lineare Abschreibung auf 15 Jahre (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG) gilt weiter	Ja, AfA auf 15 Jahre linear
§ 250 Abs. 1 Satz 2 HGB gestrichen	kein ARAP für als Aufwand abgezogene Zölle und Verbrauchsteuern auf Vorratsvermögen sowie für als Aufwand abgezogene USt auf Anzahlungen	Weiterhin Aktivierungspflicht nach § 5 Abs. 5 Satz 2 EStG	Ja, Aufwand nicht sofort abzugsfähig
§ 249 Abs. 1 Satz 3 HGB gestrichen § 249 Abs. 2 HGB	keine allgemeine Aufwandsrückstellungen sowie für unterlassene Instandhaltungen, die mehr als drei Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres nachgeholt werden	ebenso; das bisherige Passivierungsverbot bei handelsrechtlichen Passivierungswahlrechten gilt weiterhin.	Nein
§ 255 Abs. 2 Satz 2 HGB	zwingende Einbeziehung der Material- und Fertigungsgemeinkosten sowie des Wertverzehrs des Anlagevermögens in die Herstellungskosten	ebenso; bereits bisher waren Materialeinzel- und Materialgemeinkosten sowie der Wertverzehr des Anlagevermögens in die Herstellungskosten einzubeziehen (R 6.3 Abs. 1 EStR 2008).	Nein
§ 255 Abs. 2 Satz 3 HGB	Wahlrecht (unverändert), Kosten der Verwaltung sowie Aufwendungen für soziale Einrichtungen, freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung in die Herstellungskosten einzubeziehen	Bis zur Veröffentlichung der EStR 2012 keine Abweichung, d.h. das Wahlrecht gilt für die steuerlichen HK (R 6.3 Abs. 4 EStR 2008). Danach zwingende Einbeziehung dieser Aufwendungen in die steuerlichen HK (BMF-Schreiben vom 22.6.2010, BStBl 2010 I S. 597)	Nein
§ 253 Abs. 3 Satz 3 und Satz 4 HGB	Anlagevermögen: keine außerplanmäßige Abschreibung bei nur vorübergehender Wertminderung. Außerplanmäßige Abschreibung (wie bisher) bei voraussichtlich dauernder Wertminderung zwingend.	Teilwertabschreibungen waren bereits bisher nur bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung zulässig (Kann-Regelung, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Satz 2 EStG). Dieses ...