Bedarfsbewertung: Anlage Substanzwert zur Feststellungserklärung ab dem 1.7.2016

Zusammenfassung

Überblick

Der nachfolgende Beitrag dient als Anleitung zum Ausfüllen der Erklärung zur Anlage Substanzwert zur Feststellungserklärung. Der Beitrag folgt der Gliederung des amtlichen Vordrucks. Das Formular ist für Bewertungsstichtage ab dem 1.7.2016 anzuwenden.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG darf bei der Bewertung eines Unternehmens der Substanzwert nicht unterschritten werden. Bei dessen Ermittlung sind alle Wirtschaftsgüter einzubeziehen, die zum Betriebsvermögen (§§ 95 bis 97 BewG) gehören. Zu beachten sind die Erbschaftsteuer- Richtlinien 2019 und die Erbschaftsteuer-Hinweise 2019.

Insbesondere sind dies R B 11.3 ErbStR 2019 und R B 11.4 ErbStR 2019 sowie R B 95 ErbStR 2019 und R B 97 ErbStR 2019 sowie H B 95 ErbStH 2019 und H B 97 ErbStH 2019.

Weiterhin zu beachten sind die Gleichlautenden Ländererlasse v. 20.3.2023. Diese sind ergangen aufgrund der Änderungen des Bewertungsgesetzes durch das Jahressteuergesetz 2022.

1 Vorbemerkung

1.1 Allgemeines

Der Substanzwert als Mindestwert darf nur dann angesetzt werden, wenn der gemeine Wert

1. nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren oder
2. mit einem Gutachtenwert (Ertragswertverfahren oder andere im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke übliche Methode) ermittelt wird.^[1]

Hinweis

Substanzwert als Mindestwert

Ausgeschlossen ist hingegen der Ansatz des Substanzwerts als Mindestwert, wenn der gemeine Wert aus tatsächlichen Verkäufen unter fremden Dritten im gewöhnlichen Geschäftsverkehr abgeleitet wird.

Dem Grunde nach sind in die Ermittlung des Substanzwerts alle Wirtschaftsgüter einzubeziehen, die nach § 95 BewG bis § 97 BewG zum Betriebsvermögen gehören.^[2]

Zum Substanzwert eines Kommanditanteils s. auch das Urteil des FG Düsseldorf vom 03.04.2019.^[3]

Bei der ertraglosen Kapitalgesellschaft gilt hinsichtlich des Substanzwerts Folgendes. Bei der Bedarfsbewertung der Anteile an einer ertraglosen Kapitalgesellschaft mit dem Substanzwert bzw. Liquidationswert werden die durch die Auflösung stiller Reserven latent zu erwartenden Ertragsteuern – entgegen der Zivilrechtsprechung und der betriebswirtschaftlichen Veräußerungsfiktion – nach BFH-Rechtsprechung wegen der Unsicherheiten zum Stichtag im Massenverfahren für erbschaftsteuerliche Zwecke nicht berücksichtigt.^[4]

Die Revision gegen das Urteil des FG Hamburg ist nach Auffassung des BFH^[5]

unbegründet. Demnach ist die zukünftige ertragsteuerrechtliche Belastung aufgrund einer im Bewertungszeitpunkt lediglich beabsichtigten, aber noch nicht beschlossenen Liquidation der Kapitalgesellschaft bei der Ermittlung des Substanzwerts als Mindestwert nicht wertmindernd zu berücksichtigen.

[1] R B 11.5 ErbStR 2019.

[2] R B 11.5 Abs. 2 ErbStR 2019.

[3] FG Düsseldorf, Urteil v. 03.04.2019, 4 K 2524/16 F, EFG 2019, 1163, nicht rechtskräftig, Revision wurde durch das FG Düsseldorf zugelassen.

[4] FG Hamburg, Urteil v. 20.01.2015, 3 K 180/14, EFG 2015, 1000.

[5] BFH, Urteil v. 27.9.2017, II R 15/15, BStBl. 2018 II S. 281.

1.2 Ermittlung des Substanzwerts

Bei der Ermittlung des Substanzwerts ist das Vermögen der Kapitalgesellschaft mit dem gemeinen Wert zum Bewertungsstichtag zugrunde zu legen.^[1]

In den wenigsten Fällen wird der Bewertungsstichtag (Zeitpunkt der Steuerentstehung) mit dem Schluss des Wirtschaftsjahrs übereinstimmen, auf den die Kapitalgesellschaft einen regelmäßigen jährlichen Abschluss macht. Erstellt die Kapitalgesellschaft keinen Zwischenabschluss, der den Grundsätzen der Bilanzkontinuität entspricht, kann aus Vereinfachungsgründen der Wert des Vermögens der Kapitalgesellschaft zum Bewertungsstichtag aus der auf den Schluss des letzten vor dem Bewertungsstichtag endenden Wirtschaftsjahrs erstellten Vermögensaufstellung abgeleitet werden, sofern dies im Einzelfall nicht zu unangemessenen Ergebnissen führt und deshalb eine besondere Ermittlung des Substanzwerts auf den Bewertungsstichtag vorzunehmen ist.

Einzelheiten zur Ermittlung des Substanzwerts können auch den R B 11.6 ERbStR 2019 entnommen werden.

HInsichtlich der Bewertung des gemeinen Werts von Erfindungen und Urheberrechten gilt Folgendes.

Es wird nicht beanstandet, wenn auf den Zinssatz abgestellt wird, den die Deutsche Bundesbank anhand der Zinsstrukturdaten aus der langfristig erzielbaren Rendite öffentlicher Anleihen jeweils auf den ersten Börsentag des Jahres errechnet (Basiszins).^[2]

Hierbei kann auf den Bewertungsstichtag abgestellt werden, den das BMF nach § 18 Abs. 4 InvStG jährlich im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Aus dem vom Bundesministerium der Finanzen jeweils bekanntgegebenen Basiszins ergeben sich unter Einbeziehung des Zuschlags von 4,5 % ab dem Jahr 2018 folgende Kapitalisierungszinssätze:

• für 2018: 5,37 % (4,5 % + 0,87 %)^[3]
• für 2019: 5,02 % (4,5 % + 0,52 %)^[4]
• für 2020: 4,57 % (4,5 % + 0,07 %)^[5]
• für 2021: 4,05 % (4,5 % – 0,45 %)^[6]
• für 2022: 4,45 % (4,5 % – 0,05 %)^[7]
• für 2023: 7,05 % (4,5 % + 2,55 %)^[8]

[1] R B 11.6 Abs. 1 ErbStR 2019.

[2] OFD Frankfurt v. 6.2.2020, S 3101 A – 001 – St 71.

[3] BayLfSt v. 1.3.2021, S 3101.1.1-9/16 St 34 und BMF, Schreiben...