Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.2.3 Rücklagen (Abs. 2 Satz 1 II.)

Rz. 29

Aufgrund gesellschaftsrechtlicher Vereinbarungen können gem. § 264c Abs. 2 Satz 8 HGB auch im Personengesellschaftsrecht Rücklagen gebildet werden. Diese sind innerhalb des Eigenkapitals gesondert auszuweisen.

Der Regelfall (ohne zusätzliche gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen) sieht keine Rücklagenbildung vor, da Gewinne der Personenhandelsgesellschaft direkt den Gesellschaftern zugerechnet werden. In der Literatur^[1] wird eine Differenzierung der Rücklagen in die Kategorien "Nicht jederzeit entnahmefähige, die Pflichteinlage übersteigende Einlagen" und "Nicht jederzeit entnahmefähige Gewinnanteile" vorgenommen.

Rz. 30

Die erstgenannte Kategorie wird jedoch dann relevant, wenn gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen bestehen, nach denen über die Pflichteinlage hinaus weitere Einzahlungen durch die Gesellschafter vorzunehmen sind. Diese können entweder den bestehenden Kapitalanteilen zugeschrieben oder aber in eine separate Rücklage eingebucht werden. In der Praxis tritt eine die Pflichteinlage übersteigende Einzahlung häufig auch dann auf, wenn ein neuer Gesellschafter eintritt und für den Erwerb seines Kapitalanteils stille Reserven des Unt mitvergüten muss. Insoweit kann der dann den Nominalkapitalanteil überschießende Betrag in eine Rücklage eingebucht werden, die insoweit letztendlich den Charakter einer Kapitalrücklage hat.

Rz. 31

Die letztgenannte Rücklagekategorie wird dann gebildet, wenn gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen bestehen, aufgrund derer ein Teil des Jahresüberschusses nicht unmittelbar den Kapitalanteilen der Gesellschafter zugeschrieben wird, sondern eine Vorabdotierung in bestimmter (meist prozentualer) Höhe zugunsten der Rücklage erfolgen muss. Diese Rücklage ist dabei zweifellos wie eine Gewinnrücklage zu qualifizieren.

Ein getrennter Ausweis dieser beiden Rücklagekategorien ist nach dem Wortlaut des Gesetzes nicht vorgeschrieben. Zu diesem Ergebnis kommt auch das IDW: "Werden aufgrund des Gesellschaftsvertrags oder durch Mehrheitsbeschluss Rücklagen gebildet, sind diese als Teil des Eigenkapitals gesondert auszuweisen. Eine Aufteilung in Kapitalrücklagen und Gewinnrücklagen ist nicht erforderlich und auch für Personengesellschaften, die die besonderen Bestimmungen des § 264c HGB zu beachten haben, nicht gesetzlich vorgeschrieben."^[2] Auch ein getrennter Ausweis der Rücklagen differenziert nach phG und Kommanditisten ist nicht vorgeschrieben. Dies wäre auch unzutreffend, da gesamthänderische Rücklagen der Gesamtheit der Gesellschafter zuzuordnen sind. Abweichendes käme nur bei individuellen Rücklagen einzelner Gesellschafter in Betracht.

Rz. 32

Haben bestimmte Gesellschafterkonten eher Fremdkapitalcharakter sind diese unter den Verbindlichkeiten und nicht unter den Rücklagen auszuweisen.

Hinzuweisen ist darauf, dass bei Bestehen von gesamthänderischen Rücklagen ohne gesonderte gesellschaftsvertragliche Regelung, die Verluste der Personenhandelsgesellschaft zunächst mit den Rücklagen verrechnet werden. Erst danach erfolgt eine Abschreibung vom individuellen Kapitalkonto des Gesellschafters.^[3]

[1] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 16. Aufl. 2021, S. 525.

[2] IDW RS HFA 7.46 n. F. v. 30.11.2017.

[3] Vgl. IDW RS HFA 7.46 n. F. v. 30.11.2017.