Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.3.2 Fortführung der Regelungen des § 309 HGB a. F. für Erstkonsolidierungen vor Anwendung des BilMoG

Rz. 19

Zur Behandlung von im Übergangszeitpunkt aktivierten GoF aus Altkonsolidierungsfällen, die bis zur Neuregelung durch das BilMoG bzw. bis zu dem lt. BilMoG vorgesehenen Übergangszeitpunkt durch eine Pauschalabschreibung, eine Abschreibung über die voraussichtliche Nutzungsdauer oder eine Verrechnung mit Rücklagen korrigiert wurden, besteht keine explizite Übergangsvorschrift.^[1] Aufgrund der bestehenden Regelungslücke^[2] schlägt das IDW die Übernahme der Regelung aus dem Einzelabschluss vor, wonach die Fortführung des GoF nach HGB a. F. erfolgen soll. In diesem Fall wird Art. 66 Abs. 3 Satz 4 EGHGB als Abgrenzungsregelung definiert, sodass eben keine Behandlung der Altfälle nach HGB erfolgt. Zudem wird das Stetigkeitsgebot für das einmal gewählte Verfahren angeführt und die heutige Bewertung erfolgt auf Basis der vom Gesetz explizit noch erlaubten Entscheidung in der Vor-BilMoG-Zeit.^[3]

Rz. 20

Eine Reaktivierung vormals erfolgsneutral verrechneter GoF ist nach h. M. ausgeschlossen.^[4]

Rz. 21

Die Restnutzungsdauer des GoF als VG ist nach h. M. i. d. R. jährlich zu überprüfen.^[5] Dies soll insbesondere dann gelten, wenn Gründe vorliegen, die eine andauernde Wertminderung anzeigen.^[6] Ergibt sich in diesem Zug, dass die geplante Restnutzungsdauer nicht mehr haltbar scheint, ist der GoF bei Kürzung der Restnutzungsdauer außerplanmäßig abzuschreiben. Bei infolge der Überprüfung verlängerter Nutzungsdauer sind dagegen das Stetigkeitsgebot der §§ 252 Abs. 1 Nr. 6, 298 Abs. 1 HGB, es sei denn, § 252 Abs. 2 HGB begründet eine Ausnahme,^[7] sowie das generelle Zuschreibungsverbot für GoF in § 253 Abs. 5 HGB n. F. (§ 246 Rz 92 und § 253 Rz 329) zu beachten.

Praxis-Beispiel

Folgende Unternehmenssituationen bzgl. noch aktivierter GoF aus Altkonsolidierungsfällen waren zum Übergangszeitpunkt von der Alt- zur Neubewertung (31.12.2009/1.1.2010) gegeben:

1. Eine AG hat zum 31.12.2007 erstmals eine GmbH im Konzernabschluss konsolidiert. Der GoF belief sich zum 31.12.2007 auf 3 Mio. EUR. Es erfolgte eine Aktivierung des GoF unter Berücksichtigung einer planmäßigen Abschreibung über eine (inoffiziell) an das Steuerrecht angelehnte Nutzungsdauer von 15 Jahren.
2. Eine AG hat zum 31.12.2007 erstmals eine GmbH im Konzernabschluss konsolidiert. Der GoF belief sich zum 31.12.2007 auf 3 Mio. EUR. Es erfolgte eine Aktivierung des GoF unter Berücksichtigung einer pauschalen Abschreibung zu 25 %.
3. Eine AG hat zum 31.12.2007 erstmals eine GmbH im Konzernabschluss konsolidiert. Der GoF belief sich zum 31.12.2007 auf 3 Mio. EUR. Der GoF wurde im Jahr der ErstKons offen mit den Rücklagen verrechnet.

In Abhängigkeit der Vorgehensweisen zum Erstkonsolidierungszeitpunkt ergaben/ergeben sich folgende Vorgehensweisen zum Übergangszeitpunkt sowie in den Folgejahren:

1. Die vorgenommene planmäßige Abschreibung kann grds. beibehalten werden. Allerdings ist eine Überprüfung der (Rest-)Nutzungsdauer vorzunehmen. Je nach Ergebnis der Restnutzungsdauerüberprüfung ergeben sich ab dem Übergangszeitpunkt verschiedene Ansätze:

   1. Bei unveränderter Restnutzungsdauer: Abschreibung weiterhin in Höhe von jährlich 200.000 EUR (3 Mio. EUR/15). Begründung der Nutzungsdauer gem. § 314 Abs. 1 Nr. 20 HGB im Anhang.
   2. Bei gesunkener Restnutzungsdauer: Berücksichtigung der gesunkenen Restnutzungsdauer nebst außerplanmäßiger Abschreibung, wobei der Buchwert des GoF zum Übergangszeitpunkt in Höhe von 2,6 Mio. EUR (3 Mio. EUR./. 2x200.000 EUR) die Basis bildet. Begründung der Nutzungsdauer gem. § 314 Abs. 1 Nr. 20 HGB im Anhang.
   3. Bei gestiegener Restnutzungsdauer: Sofern nicht § 252 Abs. 2 HGB eine Ausnahme begründet, ist die Nutzungsdauer infolge des Stetigkeitsgebots beizubehalten. Die Abschreibung erfolgt weiterhin in Höhe von jährlich 200.000 EUR (3 Mio. EUR/15). Begründung der Nutzungsdauer gem. § 314 Abs. 1 Nr. 20 HGB im Anhang. Sofern § 252 Abs. 2 HGB eine Ausnahme begründet, ist ggf. die gestiegene Restnutzungsdauer auf Basis des Buchwerts des GoF zum Übergangszeitpunkt zu berücksichtigen, was – angesichts des zwar nur für außerplanmäßige Abschreibung geltenden Zuschreibungsverbots – aber sehr schwer zu begründen sein wird.
2. Die vorgenommene pauschale Abschreibung ist beizubehalten, wonach bis zum Gj 2011 jeweils 750.000 EUR Abschreibungen zu erfassen waren.
3. Keine Auswirkungen mehr vorhanden.

Rz. 22

Die Änderung zum Ausweis von Anteilen am MU, die von einem in den Konzernabschluss einbezogenen TU gehalten werden (§ 301 Abs. 4 HGB), ist in Konzernabschlüssen für nach dem 31.12.2009 beginnende Gj zu beachten. Dies erfordert auch die Anpassung des Altausweises von durch TU am MU gehaltenen Anteilen. Außerdem dürfen GoF und passiver Unterschiedsbetrag nicht mehr saldiert ausgewiesen werden. Somit werden die GoF oder passiven Unterschiedsbeträge aus Altfällen zwar nicht zwingend neu bewertet, aber es ist ab dem Gj 2010 grds. ein getrennter Ausweis auch für die Altfälle notwendig.^[8]

[1] Vgl. auch Oser/Roß/Wader/Drögemüller, WPg 2008, S. 693.

[2] Vgl. auch Kessler/Leinen/Strickmann, Ha...