Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.4.3 Bildung des Sonderpostens

Rz. 42

Die Bildung des Sonderpostens soll nach den Vorschriften des § 264c Abs. 4 Satz 2 HGB entsprechend § 272 Abs. 4 HGB erfolgen. Nach dem reinen Wortlaut des Gesetzes muss die Bildung des Ausgleichspostens bereits immer dann erfolgen, wenn die PersG über einen Anteil an der Komplementär-KapG verfügt. Wie die PersG den Kapitalanteil letztendlich finanziert hat, ist für die Verpflichtung zur Bildung des Ausgleichspostens unerheblich.^[1]

Praxis-Beispiel

Überhöhter Ausweis des Haftkapitals

Der Kommanditist K beteiligt sich an einer KG mit einer Pflichteinlage (gleichzeitig auch Hafteinlage) i. H. v. 200.000 EUR. Als Komplementärin fungiert die G-GmbH, die ein Stammkapital i. H. v. 100.000 EUR ausweist. Nachdem der Gründungsvorgang von GmbH und KG abgeschlossen ist, veräußert K seinen Anteil am Stammkapital der G-GmbH an die KG für 100.000 EUR. Weiterhin soll unterstellt werden, dass die Komplementärin am Festkapital der KG entweder gar nicht oder i. H. v. x EUR beteiligt ist. Bei einer solchen Konstellation steht den Gläubigern effektiv ein Haftungsfonds i. H. v. 200.000 EUR zur Verfügung.

Die Notwendigkeit der Bildung eines Sonderpostens sieht der Gesetzgeber hier aufgrund der Tatsache, dass der Kommanditist durch den Verkauf seines GmbH-Anteils an die KG die zuvor in das Vermögen der Komplementärin geleistete Einlage wieder zurück erhält und es somit (ohne Bildung eines Sonderpostens) zu einer überhöhten Darstellung des Haftungsfonds ggü. etwaigen Gläubigern käme.

Rz. 43

Bei KapG wird die Rücklage für eigene Anteile zulasten frei verfügbarer Gewinnrücklagen, zulasten eines Gewinnvortrags sowie zulasten des Jahresergebnisses gebildet.^[2] Das ein positives Jahresergebnis infolge der Dotierung der Rücklage in einen Bilanzverlust umschlagen kann, wird dabei in Kauf genommen.^[3] Bei einer Anlehnung an die Dotierungssystematik für KapG ist allerdings problematisch, dass das EK bei PersG anteilig den einzelnen Gesellschaftern zuzurechnen ist. Es stellt sich damit die Frage, zulasten der Kapitalanteile welcher Gesellschafter der Ausgleichsposten gebildet werden darf. In der Literatur wird sowohl die Auffassung vertreten, dass die Bildung des Sonderpostens lediglich zulasten der Kapitalanteile der Kommanditisten zu erfolgen hat,^[4] als auch die Auffassung, dass der Ausgleichsposten alleine zulasten des Kapitalanteils der Komplementär-GmbH gebildet werden muss.^[5] Eine pauschale Bildung zulasten der Anteile von Kommanditisten wird deshalb abgelehnt, weil dadurch auch Kommanditisten betroffen wären, die infolge des GmbH-Anteilserwerbs gar keine Einlagen zurückgewährt bekommen haben.^[6]

Rz. 44

Aus der Perspektive des Haftungsrechts muss in jedem Fall bedacht werden, dass sowohl das Stammkapital des phG als auch die Hafteinlagen der Kommanditisten nicht nur aufgebracht, sondern auch nicht zurückgezahlt werden dürfen. In diesem Zusammenhang wurde aus der Perspektive der Kommanditisten die Schutzvorschrift des § 172 Abs. 6 HGB eingeführt. Danach gilt die Einlage eines Kommanditisten als nicht erbracht, wenn sie in Anteilen an dem phG bewirkt wurde. Die PersG ist daher gehalten, das Komplementärkapital aus freiem Vermögen, d. h. aus Vermögen, das das Haftkapital übersteigt, zu finanzieren.^[7]

Rz. 45

Von entscheidender Bedeutung ist daher die Frage, ob im Zuge des Anteilserwerbs eine Einlagenrückgewähr stattgefunden hat oder nicht. Handelt es sich um eine beteiligungsidentische GmbH & Co. KG (= GmbH & Co. KG, bei der sämtliche Anteile der Komplementär-GmbH durch die KG gehalten werden), die zugleich auch die Voraussetzungen einer Einheits-GmbH & Co. KG erfüllt, liegt durch den Verkauf der GmbH-Anteile an die KG automatisch immer eine Einlagenrückgewähr vor. Somit wäre in diesem Fall auch eine Dotierung des Ausgleichspostens zulasten der Kapitalanteile der Kommanditisten sachgerecht. Zur Klarstellung und Abgrenzung: Eine beteiligungsidentische GmbH & Co.KG ist dann gegeben, wenn die Beteiligungsverhältnisse in der GmbH identisch sind zu denen in der KG, d. h., die Gesellschafter der GmbH sind in gleicher Höhe als Kommanditist an der KG beteiligt. Die GmbH ist zwar Komplementärin, aber mit 0 % am Kapital und Ergebnis der KG beteiligt. Bei einer Einheits-GmbH & Co.KG werden hingegen die Anteile an der Komplementär-GmbH zu 100 % von der KG selbst gehalten. Dies ist unabhängig davon zu sehen, ob die Komplementärin selbst wiederum an Kapital bzw. Ergebnis der KG beteiligt ist oder nicht.

[1] Vgl. Kanitz, WPg 2003, S. 336.

[2] Vgl. IDW HFA RS 7.16 n. F. v. 30.11.2017.

[3] Vgl. Kusterer/Kirnberger/Fleischmann, DStR 2000, S. 608.

[4] Vgl. IDW RS HFA 7.17 n. F. v. 30.11.2017.

[5] Vgl. Justenhoven/Roland, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 264c HGB Rz 84.

[6] Vgl. Zeyer, BB 2008, S. 1445.

[7] Vgl. Esch, BB 1991, S. 1129.