Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 4 Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag (Abs. 3)

Rz. 14

Unabhängig von ihrer Größenklasse müssen KapG ggf. einen Posten "Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag" gesondert als letzten Posten auf der Aktivseite ausweisen, wenn das Eigenkapital durch Überschüsse der Aufwendungen über die Erträge aufgebraucht ist und somit ein Überschuss der Passiv- über die Aktivposten vorliegt. Auf diese Weise wird der Ausweis eines negativen Eigenkapitalsaldos verhindert. Der Posten stellt lediglich einen rechnerischen Gegenposten zum Eigenkapital und keinen VG dar und darf nicht mit dem Jahresfehlbetrag bzw. dem Bilanzverlust des laufenden Gj verwechselt werden. Der Fehlbetrag kann wie folgt ermittelt werden:^[1]

Praxis-Beispiel

Gezeichnetes Kapital	450.000
+ Kapitalrücklagen	+ 100.000
+ Gewinnrücklagen	+ 50.000
./. Verlustvortrag	./. 390.000
./. Jahresfehlbetrag	./. 240.000
= Nicht durch EK gedeckter Fehlbetrag	30.000

Rz. 15

Der Posten darf nicht weiterentwickelt werden, sondern es ist an jedem Bilanzstichtag zu prüfen, ob eine buchmäßige Überschuldung vorliegt und der Ausweis des Postens "Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag" weiterhin bestehen bleibt. Ist im laufenden Gj der Ausweis eines solchen Postens nicht mehr notwendig, ist in der Bilanz ein ggf. im Vj. festgestellter Fehlbetrag in der Vorjahresspalte auszuweisen (§ 265 Abs. 1 HGB).

Rz. 16

Der Posten dient als Indikator für das Vorliegen einer bilanziellen Überschuldung, die keinesfalls mit einer insolvenzrechtlichen Überschuldung (§ 19 Abs. 1, 2 InsO) gleichzusetzen ist, da der gem. Abs. 3 ausgewiesene Fehlbetrag lediglich die buchmäßige Überschuldung darstellt und nicht auf die Zeitwerte der VG und Schulden abstellt.^[2] Bei Vorliegen einer bilanziellen Überschuldung sind erläuternde Angaben im Anhang zu machen (§ 264 Abs. 2 i. V. m. § 289 Abs. 1, 2 Nr. 2 HGB).^[3]

Rz. 17

Bei einer KapCoGes treten an die Stelle des gezeichneten Eigenkapitals die Kapitalanteile der Gesellschafter; bei einer KGaA sind die Kapitalanteile in einem gesonderten Posten (Kapitalanteil der phG) auszuweisen (§ 286 Abs. 2 S. 1 AktG). Übersteigt der auf einen phG entfallende Verlust seinen Kapitalanteil und besteht eine Zahlungsverpflichtung des Gesellschafters zum Verlustausgleich, so muss der Differenzbetrag auf der Aktivseite unter dem Posten "Einzahlungsverpflichtungen persönlich haftender Gesellschafter" gesondert unter den Forderungen ausgewiesen werden (§ 264c Abs. 2 Satz 4 HGB, § 286 Abs. 2 Satz 3 AktG). Für den Fall, dass keine Zahlungsverpflichtung besteht, muss der Betrag als "Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter" ausgewiesen werden. Die Regelungen gelten analog auch für publizitätspflichtige Personengesellschaften (§ 5 Abs. 1 PublG).^[4]

Bei Kommanditisten einer KapCoGes sind negative Kapitalanteile unter dem Posten "Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Verlustanteile/Entnahmen von Kommanditisten" am Schluss der Aktivseite auszuweisen, falls im Gesellschaftsvertrag keine Verpflichtung enthalten ist, den Differenzbetrag auszugleichen. Es ist verboten, eine Saldierung mit positiven Kapitalanteilen anderer Kommanditisten oder phG vorzunehmen. Falls ein entsprechender Aktivposten für Letztere besteht, so müssen beide Posten gesondert ausgewiesen werden.^[5] Eine Forderung muss als "Einzahlungsverpflichtungen für Kommanditisten" ausgewiesen werden, wenn sein Kapitalanteil geringer als der auf ihn entfallende Verlust ist und eine Einzahlungsverpflichtung vorliegt. Selbiges gilt, wenn der Kommanditist Gewinnanteile entnimmt und sein Kapitalanteil durch Verlust unter den Betrag seiner getätigten Einlage sinkt.

[1] Vgl. Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Aufl. 2015, Kap. F Rz 590.

[2] Vgl. BGH, Urteil v. 8.1.2001, II ZR 88/99, BGHZ 146 S. 264, unter I.2.a.

[3] Vgl. Kajüter/Winkler, KoR 2003, S. 217 ff.

[4] Vgl. Marx/Dallmann, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 268 HGB Rz 64–65, Stand: 3/2016.

[5] Vgl. Theile, BB 2000, S. 556 f.