Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 5 Keine zwingende Aufstellung eines Zwischenabschlusses bei nicht mehr als drei Monaten auseinanderliegenden Abschlussstichtagen (Abs. 3)

5.1 Verzicht auf die Aufstellung

Rz. 26

Ein Zwischenabschluss auf den Stichtag und den Zeitraum des Konzernabschlusses ist nach § 299 Abs. 2 Satz 2 HGB zwingend aufzustellen, wenn der Einzelabschlussstichtag des TU um mehr als drei Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses liegt. Dieses TU ist dann aufgrund des aufgestellten Zwischenabschlusses in den Konzernabschluss einzubeziehen. Im Umkehrschluss kann auf die Aufstellung eines Zwischenabschlusses verzichtet werden, wenn der Abschlussstichtag nicht um mehr als drei Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses liegt und Vorgänge von besonderer Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines einbezogenen TU, die zwischen dem Abschlussstichtag des Einzelabschlusses und dem Abschlussstichtag des Konzernabschlusses eingetreten sind, durch Nachbuchungen in der Konzernbilanz und der Konzern-GuV oder durch Angaben im Konzernanhang berücksichtigt werden. Mit diesem Vorgehen sollen die Informationsdefizite aufgrund des fehlenden Zwischenabschlusses auf den Konzernbilanzstichtag ausgeglichen werden. Beide Alternativen sind gleichberechtigt zu betrachten, was letztlich bedeutet, dass die bereitgestellten Informationen, die entweder durch Nachbuchungen oder aber durch ergänzende Anhangangaben bereitgestellt werden, gleichwertig sein müssen.^[1] Das Wahlrecht ist dabei zeitlich stetig auszuüben, wohingegen die sachliche Stetigkeit – also die gleichartige Ausübung des Wahlrechts bei allen TU nicht zwingend ist.^[2] Ausgangspunkt für die Einbeziehung in den Konzernabschluss und die Nachbuchungen bzw. die Ermittlung der Anhangangaben ist der vom TU erstellte Einzelabschluss – ggf. nach Anpassungen an die konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden in der Handelsbilanz II.

Rz. 27

Grds. ist aus verschiedenen Gründen aber von einer geringen Praxisrelevanz nicht einheitlicher Stichtage auszugehen – sei es aufgrund eines Zwischenabschlusses oder aufgrund der Anpassung des Gj beim TU an das Konzern-Gj durch ein Rumpf-Gj. Zum einen ist das Unterlassen einheitlicher Stichtage "in der heutigen Zeit moderner Kommunikationswege kaum mehr zu begründen und somit auch nicht mehr zeitgemäß."^[3] Zum anderen wird, da "die Erfassung und Berücksichtigung von Vorgängen von besonderer Bedeutung kostenträchtig ist, […] von der Möglichkeit einer Überleitungsrechnung in der Praxis kaum Gebrauch gemacht"^[4], da "die Aufstellung eines Zwischenabschlusses sinnvoller und [ggf.] kostengünstiger sein kann".^[5]

Rz. 28

Auch wenn kein Zwischenabschluss aufgestellt wird, geht grds. ein Zeitraum von zwölf Monaten in den Konzernabschluss ein, jedoch mit einer Phasenverschiebung von bis zu drei Monaten.^[6]

Praxis-Beispiel

Der Stichtag des Konzernabschlusses ist der 31.12.X2. Das Gj des TU läuft vom 1.10.X1 bis zum 30.9.X2. Der Einzelabschluss des TU wird in den Konzernabschluss einbezogen, sodass Erträge und Aufwendungen des Zeitraums 1.10.X1–31.12.X1 aus dem Einzelabschluss des TU im Konzernabschluss zum 31.12.X2 enthalten sind, solche des Zeitraums 1.10.X2 bis 31.12.X2 jedoch grds. nicht. Für den Zeitraum 1.10.X2 bis 31.12.X2 sind allerdings Vorgänge von besonderer Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines einbezogenen TU durch Nachbuchungen in der Konzernbilanz und der Konzern-GuV oder durch Angaben im Konzernanhang zu berücksichtigen.

Rz. 29

Auf Vorgänge von besonderer Bedeutung nach dem Konzernabschlussstichtag ist nach § 299 Abs. 3 HGB nicht einzugehen. Die Berichterstattung ist zeitlich auf Vorgänge bis zum Konzernabschlussstichtag beschränkt. Für Sachverhalte nach dem Konzernabschlussstichtag ergeben sich ggf. Berichtspflichten im Konzernanhang nach § 314 Abs. 1 Nr. 25 HGB.^[7]

Rz. 30

Der Einzelabschluss eines TU, dessen Stichtag auch nur geringfügig nach dem Stichtag des Konzernabschlusses liegt, kann in keinem Fall Grundlage der Einbeziehung sein – der Stichtag muss zwingend vor dem Stichtag des Konzernabschlusses liegen.^[8] Der Verzicht auf die Aufstellung eines Zwischenabschlusses bedarf neben der Drei-Monats-Regelung (bzw. Sechs-Monats-Regelung bei VersicherungsUnt) keiner weiteren Voraussetzung, führt aber zur Verpflichtung, Vorgänge von besonderer Bedeutung in der Konzernbilanz und der Konzern-GuV nachzubuchen oder diese im Konzernanhang anzugeben.^[9]

[1] Vgl. Störk/Deubert, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 299 HGB Rz 35 f.

[2] Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 14. Aufl. 2022, § 299 HGB Rz 13.

[3] Senger, in MünchKomm. Bilanzrecht, 1. Aufl. 2013, § 299 HGB Rz 24.

[4] Busse von Colbe/Fehrenbacher, in MünchKomm. HGB, 4. Aufl. 2020, § 299 HGB Rn 12.

[5] Störk/Deubert, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 299 HGB Rz 29.

[6] Vgl. IDW, WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 18. Aufl. 2023, Kap. G Tz 196.

[7] Ähnlich Störk/Deubert, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 299 HGB Rz 37.

[8] Vgl. Busse von Colbe/Fehrenbacher, in MünchKomm. HGB, 4. Aufl. 2020, § 299 HGB Rn 10.

[9] So auch Störk/Deubert, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 299 HGB Rz 29.

5.2 Vorgänge von besonderer Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage

Rz. 31

Sofern ke...