Betriebsaufspaltung bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts: Überlassung von Büro- oder Verwaltungsgebäuden

OFD Erfurt, Verfügung v. 25.6.2003, S 2706 A - 33 - L 231 (L)

1) Betriebsaufspaltung bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts

1.1) Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen an einen Betrieb gewerblicher Art

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Minderungen des Betriebsvermögens eines Betriebs gewerblicher Art zugunsten des übrigen Vermögens seiner Trägerkörperschaft bei der Gewinnermittlung nach den Grundsätzen zu beurteilen, die für Leistungen einer Kapitalgesellschaft an ihren Alleingesellschafter gelten. Es wird somit bei der Gewinnermittlung fingiert, der Betrieb gewerblicher Art sei ein selbstständiges Steuerrechtssubjekt in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft und die Trägerkörperschaft sei deren Alleingesellschafter (vgl. BFH-Urteil vom 24.4.2002, BStBl 2003 II S. 412).

Daher sind interne Vereinbarungen zwischen der Trägerkörperschaft und ihrem Betrieb gewerblicher Art bei der Gewinnermittlung grundsätzlich zu beachten, wenn die Vereinbarung – unterstellt, sie wäre zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter abgeschlossen worden – auch bei der Besteuerung der Kapitalgesellschaft zu beachten wäre. Dies gilt nur dann nicht, wenn der Zweck des Gesetzes es gebietet, eine interne Vereinbarung zwischen der Trägerkörperschaft und ihrem Betrieb gewerblicher Art unberücksichtigt zu lassen. Ein solcher Ausnahmefall ist nach der Rechtsprechung des BFH anzunehmen, wenn eine Trägerkörperschaft ihren Betrieb gewerblicher Art mit Miet- und Pachtzinsen für Wirtschaftsgüter belastet, die der Trägerkörperschaft gehören und als wesentliche Betriebsgrundlagen des Betriebs gewerblicher Art anzusehen sind, Abschnitt 28 Abs. 4 KStR 1995.

Derartige (internen) Miet- oder Pachtvereinbarungen dürfen nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden, da sonst der Zweck des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, die Betriebe der öffentlichen Hand gegenüber den Gewerbebetrieben der Privatwirtschaft steuerlich nicht zu begünstigen, vereitelt würde. Die zu vermeidende Begünstigung besteht darin, dass die Trägerkörperschaft bei steuerrechtlicher Berücksichtigung der Vereinbarung den durch den Betrieb gewerblicher Art erzielten Gewinn um die Miet- oder Pachtzinsen mindern könnte und diese in der Regel nicht versteuern müsste. Der Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft, der der Gesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen überlässt, müsste hingegen nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung die durch die Vermietung oder Verpachtung erzielten Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb versteuern.

Soweit die (internen) Miet- oder Pachtvereinbarungen steuerlich nicht anerkannt werden dürfen, sind die dem Betrieb gewerblicher Art überlassenen wesentlichen Betriebsgrundlagen als notwendiges Betriebsvermögen des Betriebs gewerblicher Art zu aktivieren und die entrichteten Miet- oder Pachtzinsen dem Einkommen des Betriebs gewerblicher Art wie verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) wieder hinzuzurechnen (vgl. BFH-Urteile vom 14.3.1984, BStBl 1984 II S. 496, und vom 24.4.2002, l R 20/01, BStBl 2003 II S. 412).

Soweit die Wirtschaftsgüter zum Hoheitsbereich der Trägerkörperschaft gehören, können sie zwar wesentliche Betriebsgrundlagen des Betriebs gewerblicher Art, aber nicht dessen Betriebsvermögen sein. Die gezahlten Miet- und Pachtzinsen mindern nicht das Einkommen des Betriebs gewerblicher Art (vgl. BFH-Urteil vom 17.5.2000, BStBl 2001 II S. 558).

1.2) Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen an eine Kapitalgesellschaft

Sofern die juristische Person des öffentlichen Rechts einen ihrer betrieblichen Zwecke organisatorisch in der Weise realisiert, dass sie einer von ihr beherrschten Betriebsgesellschaft (Kapitalgesellschaft) eine wesentliche Betriebsgrundlage miet- oder pachtweise überlässt, sind die Grundsätze der Betriebsaufspaltung unmittelbar anzuwenden.

2) Überlassung von Büro- oder Verwaltungsgebäuden durch juristische Personen des öffentlichen Rechts an ihre Betriebe gewerblicher Art

Die unter Tz. 1) genannten Grundsätze gelten auch für die Überlassung eines Büro- oder Verwaltungsgebäudes durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts an ihren Betrieb gewerblicher Art.

Nach dem BFH-Urteil vom 23.5.2000, BStBl 2000 II S. 621, und dem BMF-Schreiben vom 18.9.2001, BStBl 2001l S. 634, wird durch die Überlassung eines Büro- oder Verwaltungsgebäudes eine sachliche Verflechtung begründet, wenn das Büro- oder Verwaltungsgebäude für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Davon ist bei der Anmietung durch die Betriebsgesellschaft regelmäßig auszugehen, wenn diese das Büro- oder Verwaltungsgebäude benötigt, es für betriebliche Zwecke der Betriebsgesellschaft geeignet und wirtschaftlich nicht von untergeordneter Bedeutung ist.

Nach diesen Grundsätzen sind auch bei der Beurteilung von (internen) Miet- und Pachtvereinbarungen zwischen einer juristischen Person des öffentlichen Rechts und ihrem Betrieb gewer...