Betriebsaufspaltung, grenzüberschreitend – ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

Die Betriebsaufspaltung ist seit jeher umstritten. Sie bewirkt, dass die eigentlich reine Vermögensverwaltung betreibende Besitzpersonengesellschaft gewerbliche Einkünfte erzielt. Sie setzt eine sachliche und eine personelle Verfechtung voraus. Die sachliche Verflechtung liegt vor, wenn aus Sicht des Geschäftsführers der Betriebsgesellschaft eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage überlassen wird. Die personelle Verflechtung liegt vor, wenn sich der Gesellschafter oder die Gesellschaftergruppe, die die funktional wesentliche Betriebsgrundlage überlässt, mit ihrem Willen sowohl bezogen auf die funktional wesentliche Betriebsgrundlage als auch in der Betriebsgesellschaft durchsetzen kann. Der BFH musste nun entscheiden^[1], ob es auch eine grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung geben kann.

[1] BFH v. 17.11.2020, I R 72/16, BStBl II 2021, 484.

2 Inhalt

Der BFH hat die Möglichkeit einer solchen grenzüberschreitenden Betriebsaufspaltung bestätigt. Dies ist bemerkenswert, weil die Überlassung eines im Ausland belegenen Grundstücks erfolgt. Nach dem einschlägigen DBA war das entsprechende Besteuerungsrecht für die hieraus entstehenden Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen im Ausland. Obwohl es zu keinem Verlust an deutschem Steueraufkommen hat der BFH gleichwohl eine grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung als gegeben angesehen.

3 Praxisfragen

Die Entscheidung betraf eine inländische Besitz- und eine ausländische Betriebsgesellschaft, an die eine im Ausland belegene Immobilie überlassen wurde. Die im Inland steuerlich zu erfassende Besitzgesellschaft erzielt gewerbliche Einkünfte. Das Gleiche gilt für den Fall einer inländischen Mitunternehmerschaft als Besitzunternehmen (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG). Diese Einkünfte aus Gewerbebetrieb unterliegen der unbeschränkten Steuerpflicht, sofern der Mitunternehmer in der Bundesrepublik Deutschland ansässig ist. Darüber hinaus besteht eine Gewerbesteuerpflicht, wenn der Gewerbebetrieb im Inland betrieben wird und eine inländische Betriebstätte unterhält.

Die Besitzgesellschaft hat am Ort ihres Sitzes auch ihre Betriebstätte. Im Zweifel ist dies der Wohnsitz des Besitzunternehmens. Die Einnahmen aus der Vermietung und den Dividenden werden zu gewerblichen Einkünften umqualifiziert. Bei einer Beteiligung von mindestens 15 % seit Beginn des Erhebungszeitraums und Beachtung der Aktivitätserfordernisse des (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 - 6 AStG) erfolgt eine gewerbesteuerliche Kürzung nach § 9 Nr. 7 GewStG oder im DBA-Fall nach § 9 Nr. 8 GewStG.

Liegt zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Belegenheitsstaat der Immobilie bzw. dem Ansässigkeitsstaat der Kapitalgesellschaft ein DBA vor, gelten die allgemeinen abkommensrechtlichen Regelungen. Die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen fallen unter Art. 6 OECD-MA bzw. im Fall einer Veräußerung unter Art. 13 Abs. 1 OECD-MA. Damit liegt i.d.R. (Ausnahme: z.B. das DBA mit Spanien) das alleinige Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus dem unbeweglichen Vermögen im Ausland. Damit steht das DBA in diesen Fällen einer deutschen Besteuerung entgegen. Etwas anderes würde jedoch gelten, wenn es sich bei den überlassenen wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht um unbewegliches Vermögen handelt, sondern um bewegliches (z.B. Maschinen oder insbesondere immaterielle Wirtschaftsgüter). Für diese findet keine ausschließliche Zuweisung des Besteuerungsrechts an das Ausland statt. Sofern nicht ausnahmsweise im Ausland eine Betriebsstätte i. S. d. DBA seitens des Besitzunternehmens begründet werden, wäre das Ausland durch Art. 7 Abs. 1 OECD-MA an einer Besteuerung gehindert, wenn es die Tätigkeit der Besitzgesellschaft ebenfalls als gewerblich ansieht. Ist dies nicht der Fall, droht ein Qualifikationskonflikt, etwa wenn das Ausland die Regelungen über Lizenzen gem. Art. 13 OECD-MA anwendet.

Für mögliche Dividende gilt die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters ggf. mit anrechenbarem Quellensteuerabzug im Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft (Art. 10 OECD-MA). Diese Beträge unterliegen grundsätzlich der deutschen Gewerbesteuer, sofern nicht die Kürzungen nach § 9 Nr. 7 bzw. Nr. 8 GewStG erfolgen können.

4 Beratungshinweise

Wie im Inlandsfall muss auch bei grenzüberschreitenden Sachverhalten sehr genau darauf geachtet werden, dass bei einer bestehenden Betriebsaufspaltung die personelle oder sachliche Verpflichtung nicht unbeabsichtigt zerstört wird. Dies hätte eine Steuerentstrickung und damit eine Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven zur Folge.

Zugleich sollte darauf geachtet werden, dass bei einer Planung der vorweggenommenen Erbfolge eine bestehende Betriebsaufspaltung nicht zerstört wird bzw. eine solche erstmalig begründet wird, weil damit die regelmäßig nachteilige Steuerverstrickung von Vermögen erfolgt.

Literaturtipps

•	Binnewies, GmbH-StB 2022, 84