Betriebsaufspaltung im Wandel (estb 2022, Heft 4, S. 139) / IV. Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung

Die Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung sind facettenreich und lassen sich im Wesentlichen wie folgt differenzieren.

Besitzunternehmen = Einkünfte aus Gewerbebetrieb: Auf Ebene des Besitzunternehmens wird die Grenze der bloßen Vermögensverwaltung überschritten. Folglich qualifizieren die Einkünfte nicht mehr als solche aus Vermietung und Verpachtung, sondern als solche aus Gewerbebetrieb. Beachten Sie:

• Während bei einer Besitz-Kapitalgesellschaft diese Rechtsfolge aufgrund einer Gewerblichkeit kraft Rechtsform^[73] weniger gravierend ist,
• so schlägt bei einem Personenunternehmen als Besitzgesellschaft eine Steuerverhaftung durch: Die Einkünfte unterliegen neben der Einkommensbesteuerung auch einer Gewerbesteuer^[74] und sind außerhalb der Spekulationsfrist des § 23 EStG^[75] immer steuerverhaftet.

Personengesellschaft als Besitzunternehmen: Sollte es sich bei dem Besitzunternehmen um eine Personengesellschaft handeln, so sind die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft dem funktional notwendigen Sonder-BV zuzuordnen.^[76] Daraus ergibt sich bei natürlichen Personen eine Steuerverhaftung der Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft im Kontext des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Halbs. 2 EStG, die jedoch gegenüber der initialen Steuerverhaftung nach § 17 EStG grundsätzlich dieselben steuerlichen Konsequenzen hat. Beachten Sie: Allerdings sind jedoch mögliche Entstrickungstatbestände zu beachten.^[77] Ferner gilt es im Zusammenhang mit steuerlichen Restrukturierungen das Vorhandensein von Sonder-BV zu beachten.^[78] Mögliche Gewinnausschüttungen der Betriebskapitalgesellschaft sind zwingend als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen.^[79] Zur Qualifikation sonstiger Wirtschaftsgüter zum Sonder-BV sei auf die allgemeinen Grundsätze des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Halbs. 2 EStG verwiesen.^[80]

Gewerbesteuerliche Aspekte: Durch die Betriebsaufspaltung wird – wie bereits oben dargestellt – die Grenze der bloßen Vermögensverwaltung überschritten, so dass daraus auch eine Gewerbesteuerpflicht resultiert. Eine Inanspruchnahme der erweiterten Grundstückskürzung scheidet in Betriebsaufspaltungskonstellationen aus, da das Besitzunternehmen einen eigentlich gewerblichen Charakter hat und dessen Tätigkeit nicht bloß in der Überlassung von Grundbesitz besteht.^[81]

[73] Hier § 8 Abs. 2 KStG.

[74] Beachten Sie insoweit allerdings auch die Anrechnung auf die Einkommensteuer nach § 35 EStG.

[75] Zur möglichen Abschaffung einer Spekulationsfrist: s. Bäuml, NWB 2022, 216.

[76] Gluth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz. 823 (Aug. 2017).

[77] Etwa eine Besteuerung des sog. dry income bei einer Entnahme nach § 4 Abs. 1 S. 2 EStG aus dem Sonder-BV infolge einer ungewollten Auflösung der Betriebsaufspaltung.

[78] Etwa die erforderliche – in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehende – Einbringung des im Sonder-BV der Besitzpersonengesellschaft bilanzierten Anteils an der Betriebskapitalgesellschaft zur Erlangung einer Buchwertfortführung beispielsweise im Zuge des Formwechsels nach § 25 UmwStG respektive der Optionsausübung i.S.d. § 1a KStG. Zur möglichen Sperrfristverhaftung s. auch Strahl/Carlé/Müller/Müller, Grundlegende Reformen für Personengesellschaften durch KöMoG und MoPeG, 1. Aufl. 2022, Kapitel D.

[79] § 20 Abs. 8 EStG i.V.m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Halbs. 2 EStG unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 Buchst. a, S. 2 EStG).

[80] S. dazu auch Gluth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz. 823 ff. (Aug. 2017).

[81] BFH v. 22.6.2016 – X R 54/14, EStB 2016, 397 (Weiss); zur kapitalistischen Betriebsaufspaltung: s. BFH v. 24.1.2012 – I B 136/11, GmbHR 2012, 698. S. dazu Gluth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz. 832b (Aug. 2017); Roser in Lenski/Steinberg, § 9 GewStG Rz. 150 ff. (Mai 2019); Gosch in Brandis/Heuermann, § 9 GewStG Rz. 62 ff. (Okt. 2021) jeweils m.w.N.