Betriebsaufspaltung: Rechnungslegung / 4 Erbschaft und Schenkung

Rz. 41

Sowohl für das Besitzunternehmen als auch für die Betriebsgesellschaft ist eine Vermögensaufstellung zu erstellen. Grundsätzlich umfasst das Betriebsvermögen gem. § 95 Abs. 1 BewG alle Teile eines Gewerbebetriebes i. S. d. § 15 Abs. 1 und 2 EStG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Insbesondere gilt daher bei der Betriebsaufspaltung Folgendes: Bei der Bedarfsbewertung bebauter Grundstücke ist nach Auffassung der Finanzverwaltung eine Bewertung mit dem Ertragswert nach der vertraglich vereinbarten Miete vorzunehmen (ErbStR R B 186.1 (2)).^[1]

Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft sind dabei auch bewertungsrechtlich anzusetzen. Allerdings gilt die Besonderheit, dass die Betriebsgesellschaft im Hinblick auf die Ersatzbeschaffungspflicht eine entsprechende Schuld erst dann ansetzen darf, wenn das verpachtete Wirtschaftsgut unbrauchbar geworden ist; korrespondierend muss das Besitzunternehmen einen Ersatzanspruch auch erst zu diesem Zeitpunkt als Besitzposten ansetzen.^[2]

Rückstellungen wegen erhöhter Wiederbeschaffungskosten müssen jedoch in der Vermögensaufstellung schon vor dem Untergang des angepachteten Wirtschaftsgutes anerkannt werden; entsprechend hat jedoch das Besitzunternehmen einen Ausgleichsanspruch als Besitzposten anzusetzen.^[3]

Beim Sachwertdarlehen ist das Pachtende der Fälligkeitszeitpunkt. Erst zu diesem Zeitpunkt kann die Betriebsgesellschaft eine Betriebsschuld geltend machen, während korrespondierend das Besitzunternehmen in gleicher Höhe einen Besitzposten ansetzen muss.

Rz. 42

Eine Betriebsaufspaltung setzt sich nach dem Tod des Einzelunternehmens auch dann fort, wenn das Besitzunternehmen und die Geschäftsanteile des Betriebsunternehmens im Wege des Erbgangs auf mehrere Miterben übergehen, sofern die Beteiligungsverhältnisse am Besitzunternehmen und an der Betriebsgesellschaft nicht extrem entgegengesetzt und keine Interessengegensätze vorhanden sind.^[4]

Bei der Regelung der Unternehmensnachfolge ist also darauf zu achten, dass es durch den Erbfall nicht zur Auflösung der personellen und/oder sachlichen Entflechtung kommt, deren Folge die Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens ist. So wird z. B. die personelle Verflechtung aufgehoben, wenn nur ein Miterbe den beherrschenden Anteil des Erblassers an dem Besitzunternehmen erhält, während der beherrschende Anteil an der Betriebskapitalgesellschaft in den Nachlass fällt; damit kann der Miterbe in der Betriebskapitalgesellschaft seinen Willen nicht mehr durchsetzen.

Um der Gefahr entgegenzutreten, dass es zu einer Beendigung der Betriebsaufspaltung durch Verkauf oder Vererbung der Anteile durch Mitglieder der Erbengemeinschaft kommt, sollte eine gewerblich geprägte Personengesellschaft (GmbH & Co. KG) angestrebt werden. Da die Erbengemeinschaft steuerlich eine Mitunternehmerschaft ist, können – so Bachmann/Richter^[5] – "in Anwendung von § 24 UmwStG die Mitunternehmeranteile im Wege der Einzelrechtsnachfolge in eine KG eingebracht werden. So kann eine Erbengemeinschaft, welche das Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung fortführt, in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft in Form der GmbH & Co. KG steuerneutral umstrukturiert werden".

[1] Die übliche Miete greift bei Leerstand oder wenn die vereinbarte Miete um mehr als 20 % von der üblichen Miete abweicht. 

[2] Brandmüller, Betriebsaufspaltung, Gruppe 5, S. 181.

[3] Brandmüller, Betriebsaufspaltung, Gruppe 5, S. 182 unter Berufung auf BFH, Urteil v. 10.3.1972, III R 52/69, BStBl 1972 II S. 518.

[4] Siehe BFH, Urteil v. 21.4.2005, III R 7/03 (NV), BFH/NV 2005 S. 1974 (NV).

[5] Bachmann/Richter, DB 2014, S. 1282, 1286.