Entscheidungsstichwort (Thema)
Mitwirkendes Verschulden des FA bei Gesellschafterhaftung
Leitsatz (NV)
- Das Übersehen eines rechtlichen Gesichtspunkts und ein "Verstoß" gegen die Rechtsprechung des BFH rechtfertigen keine Zulassung der Revision wegen Divergenz.
- Auf Steuerhaftungsansprüche ist § 254 BGB nicht anwendbar. Mitwirkendes Verschulden des FA am Entstehen eines Steuerausfalls kann die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners ermessensfehlerhaft machen, sofern dessen eigenes Verschulden gering ist und dem FA eine besonders grobe oder vorsätzliche Pflichtverletzung zur Last fällt. Dass das FA über einen längeren Zeitraum hin von seinen Befugnissen zur Beitreibung ausstehender Steuern keinen Gebrauch gemacht hat, genügt nicht.
- Dies gilt nicht nur bei der Geschäftsführerhaftung, sondern erst recht in Fällen, in denen der Haftungsschuldner aufgrund einer nach Vorschriften des bürgerlichen Rechts bestehenden Gesellschafterhaftung in Anspruch genommen wird.
Normenkette
FGO § 115 Abs. 2 Nr. 2; AO 1977 § 34 Abs. 2, §§ 69, 191 Abs. 1; BGB § 254
Tatbestand
Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) hat im Juli 1991 zusammen mit der X-GmbH die Gründung der Y-GmbH vereinbart, die alsbald geschäftlich tätig wurde. Zum Abschluss eines schriftlichen Gesellschaftsvertrages und der Eintragung der Y-GmbH im Handelsregister ist es nicht gekommen; der mit der X-GmbH mündlich geschlossene Gesellschaftsvertrag wurde von der Klägerin mit Wirkung zum 31. August 1992 gekündigt. Zu diesem Zeitpunkt stellte die Y-GmbH ihre Tätigkeit ein. Abschlusszahlungen für die Umsatzsteuer 1991 und 1992, die durch Bescheide des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt ―FA―) festgesetzt worden sind, sind ―einschließlich Verspätungszuschlag, Zinsen, Säumniszuschlägen und Zwangsgeld― noch offen. Das FA hat deshalb die Klägerin neben der X-GmbH auf Haftung, gestützt auf § 191 der Abgabenordnung (AO 1977) i.V.m. §§ 718, 427 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), in Anspruch genommen. Die dagegen von der Klägerin erhobene Klage ist ohne Erfolg geblieben. Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Klägerin müsse für die Steuerschulden der Vorgründungsgesellschaft, deren Gesellschafterin sie gewesen sei, nach § 128 des Handelsgesetzbuchs persönlich als Gesamtschuldnerin einstehen und sei darauf nach § 191 Abs. 1 AO 1977 rechtmäßig und ermessensfehlerfrei in Anspruch genommen worden. Besondere Umstände, welche die Inanspruchnahme ermessensfehlerhaft machten, lägen nicht vor. Sie ergäben sich nicht daraus, dass die Klägerin auf die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung der Y-GmbH vertraut haben wolle; sie könne sich auch nicht darauf berufen, dass sie beim FA wiederholt nachgefragt habe, ob dort die Firma bekannt sei, und dass das FA wegen der fehlenden Anmeldung der Y-GmbH nichts unternommen habe. Es sei vielmehr Pflicht der Klägerin gewesen, dafür Sorge zu tragen, dass der Geschäftsführer der Y-GmbH deren steuerliche Pflichten erfülle.
Gegen die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil richtet sich die Beschwerde der Klägerin, mit der grundsätzliche Bedeutung geltend gemacht wird. Diese soll in der Frage liegen, ob es ermessensfehlerhaft ist, wenn jemand auf Haftung in Anspruch genommen wird, der nahezu ein Jahr lang vergeblich versucht hat, das für die Steuerfestsetzung und -erhebung zuständige FA zu veranlassen, den Steuerschuldner zur Zahlung anzuhalten; ferner, ob dies nicht zumindest dann ermessensfehlerhaft sei, wenn der Haftungsschuldner keinen Zugriff auf die finanziellen Mittel des Steuerschuldners und keine Geschäftsführungsbefugnis gehabt habe.
Darüber hinaus rügt die Beschwerde, das Urteil des FG "verstoße" gegen die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. März 1962 VI 85/61 U (BFHE 75, 36, BStBl III 1962, 282) und vom 10. Januar 1964 VI 262/62 U (BFHE 78, 560, BStBl III 1964, 213), wonach die Inanspruchnahme des Haftenden ermessensfehlerhaft sei, wenn dieser infolge Zeitablaufs oder anderer bei der Entstehung der Haftung noch nicht existierender Umstände keinen Regress mehr nehmen könne.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist ungeachtet der Einwände, die gegen die ausreichende Darlegung der angeblichen grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―) erhoben werden können, jedenfalls unbegründet. Die Revision ist nicht zuzulassen. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung.
1. Was zunächst die angebliche Abweichung des Urteils des FG von den in der Beschwerdebegründung bezeichneten Entscheidungen des BFH angeht, ist dieser Zulassungsgrund (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) schon nicht ausreichend gemäß § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO bezeichnet. Denn dazu wäre die Angabe eines divergierenden Rechtssatzes, den das FG aufgestellt hat, erforderlich, ferner darzustellen, inwiefern dieser Rechtssatz mit dem von der Beschwerde der Rechtsprechung des BFH entnommenen Rechtssatz unvereinbar ist. Die Beschwerde gibt jedoch im Zusammenhang mit der von ihr erhobenen Divergenzrüge schon keinen bestimmten Rechtssatz an, welcher der Entscheidung des FG zugrunde liegt. Mit der Frage, ob die Klägerin bei einem früheren Tätigwerden des FA wegen der ihr abverlangten Haftungssumme hätte ―etwa bei der X-GmbH― Regress nehmen können, hat sich das FG offenkundig überhaupt nicht auseinandergesetzt. Selbst wenn dies nach dem einschlägigen materiellen Recht geboten gewesen sein sollte, wäre das Übersehen eines solchen rechtlichen Gesichtspunkts und eines darin liegenden, von der Beschwerde gerügten "Verstosses" gegen die Rechtsprechung des BFH kein Grund, der eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO rechtfertigen könnte.
2. Die von der Beschwerde aufgeworfene angebliche Grundsatzfrage ist jedenfalls nicht klärungsbedürftig; denn sie kann unter Berücksichtigung der in diesem Zusammenhang einschlägigen bisherigen Rechtsprechung des BFH nur so beantwortet werden, wie sie das FG (stillschweigend) beantwortet hat. Es kann daher dahinstehen, ob die Klärungsbedürftigkeit der angeblichen Grundsatzfrage in der Beschwerdebegründung ausreichend dargelegt ist, wozu grundsätzlich Angaben dazu erforderlich sind, inwiefern die betreffende Frage im Schrifttum umstritten ist, in der Rechtsprechung der Instanzgerichte unterschiedlich beantwortet wird oder aus welchen sonstigen Gründen ihre richtige Beantwortung sonst zweifelhaft erscheint.
Im Einzelnen ist hierzu zu bemerken:
Nach der Rechtsprechung des beschließenden Senats ist auf öffentlich-rechtliche Steuerhaftungsansprüche § 254 BGB nicht (entsprechend) anwendbar; anders als bei zivilrechtlichen Ersatzleistungen spielt also ein Mitverschulden des Leistungsberechtigten ―hier des FA― für das Entstehen bzw. den Umfang eines Steuerhaftungsanspruchs keine Rolle (vgl. u.a. Senatsurteil vom 26. Februar 1991 VII R 77-78/87, BFH/NV 1992, 87). Mitwirkendes Verschulden des FA am Entstehen eines Steuerausfalls kann allerdings nach der Rechtsprechung des Senats die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners ermessensfehlerhaft machen, sofern dessen eigenes Verschulden gering ist (vgl. schon Urteil des BFH vom 26. Januar 1961 IV 140/60, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Reichsabgabenordnung, § 109, Rechtsspruch 14; zuletzt Beschluss des Senats vom 19. März 1999 VII B 158/98, BFH/NV 1999, 1304). Voraussetzung dafür ist jedoch, dass dem FA eine besonders grobe oder sogar vorsätzliche Pflichtverletzung zur Last fällt (Senatsurteil vom 22. Juli 1986 VII R 191/83, BFH/NV 1987, 140). Dabei hat der BFH in ständiger Rechtsprechung ein Mitverschulden des FA, welches bei der Ermessensentscheidung nach § 191 Abs. 1 AO 1977 der Haftungsinanspruchnahme entgegenstehen könnte, dann verneint, wenn das FA lediglich über einen längeren Zeitraum hin von seinen Befugnissen zur Beitreibung ausstehender Steuern keinen Gebrauch gemacht hat (Senatsbeschluss vom 28. August 1990 VII S 9/90, BFH/NV 1991, 290).
Mit dieser Rechtsprechung hätte sich die Beschwerde, um die grundsätzliche Bedeutung der vorliegenden Rechtssache darzutun, auseinandersetzen und aufzeigen müssen, welche durch die vorgenannten Entscheidungen noch nicht geklärte Grundsatzfrage auf der Grundlage der für das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen des Tatrichters in dem angestrebten Revisionsverfahren geklärt werden könnte und geklärt werden müsste. Diesbezügliche Ausführungen fehlen. Ungeachtet dessen ist auch nicht erkennbar, dass sich in dem angestrebten Revisionsverfahren eine klärungsbedürftige Grundsatzfrage zur Berücksichtigung mitwirkenden Verschuldens des FA tatsächlich stellen würde. Die vorgenannten Entscheidungen des BFH sind zwar zur Geschäftsführerhaftung ergangen, die auf Seiten des Haftenden nach § 69 AO 1977 eine vorsätzliche oder grob fahrlässige, also eine schuldhafte Pflichtverletzung voraussetzt und bei der folglich stets einem etwaigen Verschulden des FA (gegen sich selbst) ein Verschulden des Haftungsschuldners gegenübertritt und deshalb beider Verschulden im Rahmen der Ermessensausübung nach § 191 Abs. 1 AO 1977 gegeneinander abzuwägen ist (vgl. Urteil des Senats vom 13. Juni 1997 VII R 96/96, BFH/NV 1998, 4). Darum geht es in Fällen wie dem vorliegenden nicht, in denen der Haftungsschuldner aufgrund einer nach Vorschriften des bürgerlichen Rechts bestehenden Gesellschafterhaftung in Anspruch genommen wird. Denn hier ist der Haftungsgrund nicht eine schuldhafte Verletzung steuerlicher Pflichten, sondern die rein objektive Verantwortlichkeit des Gesellschafters für die (Steuer-)Schulden der Personengesellschaft. Den Gesellschafter trifft nämlich nach § 34 Abs. 2 AO 1977, sofern für die Gesellschaft ―wie hier― ein Geschäftsführer bestellt ist, keine besondere steuerrechtliche Verantwortlichkeit, für die Erfüllung der Pflichten der Gesellschaft zu sorgen (vgl. BFH-Beschluss vom 22. April 1985 VI B 112/84, BFH/NV 1986, 71).
Gleichwohl bedarf nicht der Klärung in einem Revisionsverfahren, dass es die Haftungsinanspruchnahme (auch) derjenigen, die nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts für die Schulden einer Gesellschaft haften, ebenfalls nicht ―und zwar erst recht nicht― ausschließt, wenn das FA durch frühzeitigeres Einschreiten den Steuerausfall, den es gegenüber dem Haftungsschuldner geltend macht, hätte verhindern können oder jedenfalls dem Gesellschafter zu einer günstigeren Position insofern hätte verhelfen können, als er, wie hier die Beschwerde in anderem Zusammenhang geltend macht, bessere Aussichten für einen Regress gegenüber Mitgesellschaftern gehabt hätte. Denn wer sich an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts bzw. an einer offenen Handelsgesellschaft beteiligt, geht damit das Risiko ein, für (steuerliche und andere) Schulden der Gesellschaft, die aus dem Gesellschaftsvermögen nicht beglichen werden können, persönlich einstehen zu müssen; so wenig wie die Gesellschaft selbst dem Steuergläubiger entgegenhalten könnte, er hätte das Entstehen von Steuerrückständen verhindern können, kann dies deshalb der Gesellschafter, wenn er auf Haftung für die Gesellschaftsschulden in Anspruch genommen wird. Treu und Glauben, welche das FA bei der Ermessensausübung nach § 191 Abs. 1 AO 1977 zu berücksichtigen hat, stehen der Inanspruchnahme des Gesellschafters für die Schuld der Gesellschaft umso weniger entgegen, als dieser den für die Erfüllung der steuerlichen Verpflichtungen der Gesellschaft und damit letztlich das Entstehen der Haftungsschuld verantwortlichen Geschäftsführer selbst bestimmt hat und diesen nach Maßgabe der Vorschriften des einschlägigen bürgerlichen Rechts überwachen und ggf. abberufen konnte (vgl. auch Urteil des Senats in BFH/NV 1992, 87). Dementsprechend hat der BFH bereits in seinem Urteil vom 4. Juli 1979 II R 74/77 (BFHE 129, 201, BStBl II 1980, 126) hervorgehoben, wer Haftungsschuldner kraft Tatbestandsverwirklichung (dort aufgrund des § 10 Abs. 2 Nr. 1 des Kapitalverkehrsteuergesetzes 1959, hier aufgrund gesellschaftsrechtlicher Stellung) ist, trage grundsätzlich das Risiko, dass die Steuerforderung bei dem Steuerschuldner nicht beigetrieben werden könne; aufgrund der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung bestehe kein Ermessen dahin, aus Billigkeitsgründen von der Verfolgung des Haftungsanspruchs abzusehen, etwa weil eine an sich mögliche rechtzeitige Inanspruchnahme des Steuerschuldners vor Eintritt seines Vermögensverfalls vom FA versäumt worden ist.
Fundstellen
Haufe-Index 508906 |
BFH/NV 2000, 1442 |