Leitsatz (amtlich)
Es ist ernstlich zweifelhaft, ob Sonderabschreibungen nach § 3 ZRFG vom 5. August 1971 (BGBl I 1971, 1237) nur deswegen versagt werden dürfen, weil die Wirtschaftsgüter, für die die Sonderabschreibungen begehrt werden, im Zeitpunkt der Anschaffung nicht mehr neu waren.
Normenkette
ZRFG § 3; AO § 131 Abs. 2-3; FGO § 69 Abs. 3, 2
Tatbestand
Streitig ist im Rahmen eines Verfahrens über die Aussetzung der Vollziehung, ob die Sonderabschreibungen nach § 3 des Gesetzes zur Förderung des Zonenrandgebietes (ZRFG) vom 5. August 1971 (BGBl 1971, 1237, BStBl I 1971, 370) auch für gebraucht erworbene bewegliche Wirtschaftsgüter zu gewähren sind.
Der Antragsteller und Beschwerdegegner (Antragsteller) betreibt im Zonenrandgebiet ein Transportunternehmen und (seit 1972) einen Mineralölhandel. Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen für die Jahre 1971 und 1972 begehrte der Antragsteller für mehrere von ihm gebraucht erworbene bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens Sonderabschreibungen nach § 3 ZRFG. Die Anschaffungskosten für diese Wirtschaftsgüter betrugen im Jahre 1971 75 324 DM und im Jahre 1972 19 191 DM.
Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (FA) lehnte die Gewährung der beantragten Sonderabschreibungen im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen für die Jahre 1971 und 1972 ab. Gegen die Einkommensteuerbescheide erhob der Antragsteller Einsprüche, über die bisher noch nicht entschieden worden ist.
Der Antragsteller beantragte ferner beim FG, die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide für 1971 und 1972 in Höhe des auf die beantragten Sonderabschreibungen entfallenden Steuerbetrags auszusetzen. Das FG gab dem Antrag statt. Zur Begründung seines in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1975 S. 167 (EFG 1975, 167) abgedruckten Beschlusses führte es aus, es sei ernstlich zweifelhaft, ob das FA die auf die gebraucht erworbenen Wirtschaftsgüter entfallenden Sonderabschreibungen zu Recht versagt habe.
Gegen den Beschluß des FG erhob das FA Beschwerde. Zur Begründung führte es u. a. aus, die Ablehnung der Sonderabschreibungen beruhe auf einer fehlerfreien Anwendung der zu § 3 ZRFG erlassenen Richtlinien (Schreiben des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen vom 18. August 1971 F/IV B 2 - S 1915 - 73/71 - ZRFR, BStBl I 1971, 386). Die in den Richtlinien für die Gewährung von Sonderabschreibungen vorgesehene Beschränkung auf "neue" abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens halte sich im Rahmen der vom Gesetz (§ 3 Abs. 5 ZRFG) gezogenen Grenzen des Ermessens.
Das FA beantragt, den Beschluß des FG aufzuheben und den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abzulehnen.
Der Antragsteller beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.
Das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist nicht begründet.
1. Nach § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 FGO soll die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Verwaltungsakts sind gegeben, wenn bei summarischer Würdigung neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (Beschlüsse des BFH vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; vom 30. Juni 1967 III B 21/66, BFHE 89, 92 [98], BStBl III 1967, 533). Das Vorliegen dieser Voraussetzungen im Streitfall hat das FG zu Recht bejaht.
2. Bei der Prüfung, ob die angefochtenen Bescheide rechtmäßig sind, ist von der gesetzlichen Vorschrift des § 3 Abs. 1 ZRFG auszugehen. Hiernach kann bei Steuerpflichtigen, die in einer gewerblichen Betriebstätte im Zonenrandgebiet Investitionen vornehmen, im Hinblick auf wirtschaftliche Nachteile, die sich aus den besonderen Verhältnissen dieses Gebietes ergeben, auf Antrag zugelassen werden, daß bei den Steuern vom Einkommen einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuern mindern, schon zu einem früheren Zeitpunkt berücksichtigt werden. Die Vorschrift ermächtigt, wie sich insbesondere aus § 3 Abs. 2 ZRFG ergibt, u. a. auch zu Sonderabschreibungen.
Wie der Wortlaut des § 3 Abs. 1 ZRFG ("... kann ... auf Antrag zugelassen werden ...") ergibt, enthält die Vorschrift die rechtliche Grundlage für Ermessensentscheidungen der Verwaltung (Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 16. Aufl., Anm. 14 zu § 3 ZRFG; Söffing in Eberstein, Handbuch der regionalen Wirtschaftsförderung, 1971, 2 IV B 3.61). Derartige Ermessensentscheidungen müssen sich in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht (§ 2 Abs. 1 StAnpG).
Einige dieser Ermessensbegrenzungen sind ausdrücklich im Gesetz genannt. So gewährt § 3 Abs. 1 Satz 1 ZRFG Steuervergünstigungen ausdrücklich nur im Hinblick auf die wirtschaftlichen Nachteile, die sich aus den besonderen Verhältnissen des Zonenrandgebietes ergeben. Einschränkungen des Ermessens ergeben sich ferner aus § 3 Abs. 2 ZRFG, in dem die Höchstsätze der zu gewährenden Sonderabschreibungen festgelegt werden, sowie aus § 3 Abs. 3 ZRFG, aufgrund dessen Förderungsmaßnahmen dann untersagt sind, wenn sie zur Entstehung oder Erhöhung eines Verlustes führen; schließlich wird das Ermessen auch insoweit begrenzt, als Unternehmen mit einer nachhaltig günstigen Vermögens- und Ertragslage nicht begünstigt werden sollen (§ 3 Abs. 4 ZRFG). Innerhalb der vom Gesetz selbst gezogenen Grenzen sind die Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit zu treffen (§ 2 Abs. 2 StAnpG).
Um eine einheitliche Handhabung des Ermessens sicherzustellen, sieht das Gesetz vor, daß für bestimmte Gruppen von gleichgelagerten Fällen durch die obersten Finanzbehörden Richtlinien aufgestellt werden (§ 3 Abs. 5 ZRFG i. V. m. § 131 Abs. 2 und 3 Satz 1 AO). Diese Richtlinien sind ihrer rechtlichen Qualität nach keine Rechtsnormen. Sie wenden sich als Verwaltungsvorschriften an die nachgeordneten Behörden der Verwaltung, binden aber die Gerichte nicht (vgl. BFH-Urteil vom 22. Januar 1971 III R 115/68, BFHE 101, 297, BStBl II 1971, 357).
Hat eine Finanzbehörde die Gewährung von Billigkeitsmaßnahmen unter Berufung auf derartige Richtlinien abgelehnt, so haben die FG zu prüfen, ob sich die Richtlinien innerhalb des vom Gesetz gezogenen Rahmens halten. Den Gerichten obliegt insbesondere die Prüfung, ob in den Verwaltungsvorschriften unzulässige Änderungen oder Ergänzungen des Gesetzes enthalten sind oder ob mit ihnen Ziele verfolgt werden, die sich mit der Tendenz des Gesetzes nicht vereinbaren lassen (vgl. v. Wallis in Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. bis 6. Aufl., Anm. 55 zu § 131 AO; Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung, Kommentar, 7. Aufl., Anm. 27 bis 29 zu § 2 AO).
3. Geht man hiervon im Streitfall aus, so muß es als ernstlich zweifelhaft angesehen werden, ob die vom BMWF zur Anwendung des § 3 ZRFG erlassenen Richtlinien (Schreiben vom 18. August 1971, a. a. O.) in dem hier streitigen Punkt mit dem Gesetz in Einklang stehen. Das Gesetz sieht in § 3 Abs. 2 die Möglichkeit für eine Sonderabschreibung uneingeschränkt für alle "beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens" vor. In den Richtlinien werden dagegen die Sonderabschreibungen auf die Fälle beschränkt, in denen "neue" abnutzbare Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt werden. Ob dieser generelle Ausschluß der Sonderabschreibungen für gebrauchte Wirtschaftsgüter dem Sinn und Zweck des Gesetzes entspricht, ist zweifelhaft.
a) Dem FA ist zwar darin beizupflichten, daß manches dafür spricht, die Begrenzung der Sonderabschreibungen auf neue Wirtschaftsgüter für zulässig anzusehen. Argumente für die Zulässigkeit ließen sich insbesondere aus der Entstehungsgeschichte des Gesetzes herleiten.
Die steuerlichen Vergünstigungen für die Zonenrandförderung wurden zunächst aufgrund eines vom Bundestag am 2. Juli 1953 beschlossenen Förderungsprogramms gewährt. Zur Ausführung dieses Programms hatte der Bundesminister der Finanzen am 12. Oktober 1953 ein Empfehlungsschreiben (Az. IV S 1940 - 1/52 II Ang -; abgedruckt in der Einkommensteuerkartei Nordrhein-Westfalen, Anhang: Zonenrandgebietsförderung) an die obersten Finanzbehörden der betreffenden Bundesländer mit folgendem Inhalt gerichtet:
"Der Bundestag hat in seiner Sitzung vom 2. Juli 1953 ein Förderungsprogramm für den Gebietsstreifen entlang dem Eisernen Vorhang beschlossen, das u. a. auch gewisse steuerliche Maßnahmen vorsieht. Um diesem Beschluß Rechnung zu tragen, empfehle ich, die Ihnen unterstellten Oberfinanzdirektionen anzuweisen, in allen Ermessensfragen die besonderen Belange dieses Grenzgebiets entsprechend zu berücksichtigen. Im einzelnen halte ich folgende Maßnahmen für vertretbar:
1. ...
2. Anträge auf Sonderabschreibungen für neu angeschaffte oder neu hergestellte Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens können im Rahmen des § 131 AO ebenfalls entgegenkommend behandelt werden, insbesondere wenn dadurch die wirtschaftliche Entwicklung dieses Grenzgebiets oder die Schaffung von neuen oder die Erhaltung von alten Arbeitsplätzen gefördert wird..."
Dieser Empfehlung entsprechend wurden Richtlinien erlassen, aufgrund deren in ständiger Verwaltungspraxis Sonderabschreibungen gewährt wurden (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juli 1970 IV R 34/69, BFHE 99, 448, BStBl II 1970, 696). An die Stelle dieser - vom BFH (Urteil IV R 34/69) beanstandeten - Verwaltungspraxis ist nunmehr die gesetzliche Regelung des § 3 ZRFG getreten, nach deren Wortlaut Sonderabschreibungen für alle "beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens" gewährt werden können.
Zieht man die dem Erlaß des Gesetzes vorausgegangene Verwaltungspraxis in Betracht, nach der Sonderabschreibungen offenbar nur für "neu angeschaffte" und "neu hergestellte" Wirtschaftsgüter gewährt wurden, und geht man davon aus, daß der Gesetzgeber diese Praxis im bisherigen Umfang weitergeführt sehen wollte, so wäre die Auffassung vertretbar, daß der Gesetzgeber trotz des umfassenderen Gesetzeswortlauts, nach dem Sonderabschreibungen auf neue und gebrauchte Wirtschaftsgüter gewährt werden können, eine richtlinienmäßige Beschränkung der Sonderabschreibungen auf neue bewegliche Wirtschaftsgüter nicht ausschließen wollte.
b) Allerdings läßt sich mit guten Gründen auch die Auffassung vertreten, daß der generelle Ausschluß der Sonderabschreibungen für gebrauchte Wirtschaftsgüter dem im Gesetz selbst zum Ausdruck gekommenen Zweck der Vergünstigung widerspricht. Zur Stützung dieser Auffassung ließe sich anführen, daß mit der im Zonenrandförderungsgesetz vorgesehenen Gewährung von Steuervergünstigungen Nachteilen entgegengewirkt werden sollte, die sich aus der besonderen Lage des Zonenrandgebiets für die dort ansässigen Unternehmen ergeben. Mit diesen Zielen wäre es nur schwer vereinbar, wenn Sonderabschreibungen lediglich für neue bewegliche Wirtschaftsgüter gewährt werden. Denn die Beschränkung der Vergünstigung auf neue Wirtschaftsgüter hätte zur Folge, daß gerade besonders finanzschwache Unternehmen, denen mit den gesetzlichen Förderungsmaßnahmen in erster Linie geholfen werden sollte, benachteiligt werden. So gesehen könnte die Beschränkung der Sonderabsetzung für Abnutzung auf neu angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter nicht mehr als sachgerechte Ermessensausübung im Rahmen des vom Gesetzgeber eingeräumten Ermessensspielraumes beurteilt werden. Sollten aber die Richtlinien in dem hier strittigen Punkt sich als eine Ermessensausübung darstellen, die mit dem Gesetz selbst nicht vereinbar wäre, dann würde die hierauf gestützte Versagung der Sonderabschreibung einen Ermessensfehlgebrauch darstellen. Die Überprüfung eines solchen Ermessensfehlgebrauchs (§ 102 FGO) könnte möglicherweise zu dem Ergebnis führen, daß jede andere Entscheidung als die Gewährung der beantragten Sonderabschreibungen als Ermessensverstoß anzusehen ist (vgl. Beschluß des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS - OGB 3/70, BStBl II 1972, 603 [609]; BFH-Urteil vom 8. Februar 1973 IV R 157/72, BFHE 108, 521 [527], BStBl II 1973, 516) und der Antragsteller demgemäß einen Rechtsanspruch auf Gewährung der Vergünstigung hat.
Sonach lassen sich im Rahmen dieses - nur auf einer summarischen Würdigung der Sach- und Rechtslage beruhenden - Verfahrens ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide nicht unterdrükken. Unter diesen Umständen ist die Entscheidung des FG, die Vollziehung der für die Jahre 1971 und 1972 ergangenen Einkommensteuerbescheide in der vom Antragsteller begehrten Höhe auszusetzen, nicht zu beanstanden.
Fundstellen
Haufe-Index 71579 |
BStBl II 1976, 11 |
BFHE 1976, 556 |