Entscheidungsstichwort (Thema)
Zwischenvermietung einer Wohnung in einer Wohnanlage
Leitsatz (NV)
1. Für die Angemessenheit der Rechtsgestaltung bei der Zwischenvermietung einer Wohnung in einer Wohnanlage reicht es nicht aus, daß sich der Zwischenvermieter zur Darlegung von Mietausfallrisiken auf die Lebenserfahrung beruft, nach der solche Risiken bei der Vermietung kleinerer Appartementwohnungen wegen eines bei diesen Wohnungen vorhandenen Mieterwechsels gegeben seien.
2. Die Änderung einer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerfestsetzung verstößt grundsätzlich nicht gegen Treu und Glauben.
3. Das FA verletzt § 176 Abs. 2 AO nicht, wenn es die Steuerfestsetzung deswegen ändert, weil es übereinstimmend mit der Beurteilung in Verwaltungsvorschriften annimmt, die Zwischenvermietung einer Wohnung stelle einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts dar.
Normenkette
UStG 1980 § 4 Nr. 12a, § 9 S. 1, § 15 Abs. 2 Nr. 1; AO 1977 § 42
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) beteiligte sich zusammen mit anderen Bauherren an der Bauherrengemeinschaft X und errichtete eine Eigentumswohnung in der aus . . . Gebäuden mit insgesamt . . . Wohnungen (Ein- und Zweizimmerappartements) bestehenden Wohnanlage. Er vermietete die mit einem Gesamtaufwand von . . . DM errichtete Wohnung an die A-GmbH (im folgenden A-GmbH), diese vermietete die Wohnung an einen Endmieter. Der Antragsteller verzichtete auf die Steuerfreiheit der Vermietungsumsätze (§ 9 Satz 1 i. V. m. § 4 Nr. 12 a des Umsatzsteuergesetzes - UStG - 1980) und auf die Nichterhebung von Umsatzsteuer als Kleinunternehmer (§ 19 Abs. 1, Abs. 2 UStG 1980).
In Steuererklärungen für 1984 und 1985 machte er Vorsteuerbeträge aus Rechnungen von Unternehmern über Leistungen im Zusammenhang mit der Herstellung der Eigentumswohnung von . . . DM (für 1984) und von . . . DM (für 1985) geltend. Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) stimmte diesen Steueranmeldungen zu, setzte die Umsatzsteuer für 1984 und 1985 und auch für 1986 und 1987 antragsgemäß fest, änderte die bezeichneten Umsatzsteuerfestsetzungen jedoch durch Bescheid vom 6. Dezember 1988 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) und setzte die Umsatzsteuer für die Jahre 1984 bis 1987 jeweils auf null DM fest. Zur Begründung führte das FA aus, das Zwischenmietverhältnis mit der A-GmbH werde nicht anerkannt, weil das Mietausfallrisiko wegen fehlender wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit des Zwischenmieters beim Anleger verblieben sei.
Das für die A-GmbH zuständige FA hatte festgestellt, daß sie schon ab 1983 für ihre Hausbank nicht mehr kreditwürdig war, Kredite nur bewilligt wurden, wenn ein Gesellschafter der Initiatorin des Bauherrenmodells die selbstschuldnerische Bürgschaft übernahm und daß diese . . . v. H. der Mietausfallrisiken getragen und verdeckte Stützungszahlungen von . . . DM geleistet hatte. Im August 1986 wurde über das Vermögen der A-GmbH das Konkursverfahren eröffnet.
Der Antragsteller legte gegen die Umsatzsteueränderungsbescheide 1984 bis 1987 vom 6. Dezember 1988 Einspruch ein und beantragte ihre Aussetzung der Vollziehung.
Das FA lehnte den Aussetzungsantrag ab. Der darauf beim Finanzgericht (FG) gestellte Antrag des Antragstellers auf Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteueränderungsbescheide 1984 bis 1987 blieb erfolglos.
Das FG meinte, an der Rechtmäßigkeit der bezeichneten Umsatzsteueränderungsbescheide bestünden keine ernstlichen Zweifel. Das FA habe eine ursprünglich mangelhafte Begründung rechtzeitig nachgeholt (§ 126 Abs. 2 AO 1977) und den Vorsteuerabzug zutreffend versagt, weil die dafür maßgebliche erstmalige Verwendung der Eigentumswohnung durch steuerfreie Vermietung an den Endmieter stattgefunden habe. Die Einschaltung von Zwischenmietern, die ihrerseits selbst Wohnungen nicht zu Wohnzwecken verwendeten, sondern die Verwendung zu Wohnzwecken durch den Endmieter verwirklichten, stelle einen Mißbrauch von Gestaltungen des Rechts dar und werde nicht berücksichtigt, wenn - wie im Streitfall - dafür keine wirtschaftlich beachtlichen Gründe vorhanden seien. Die von dem Antragsteller für die Zwischenvermietung gegebene Begründung, er habe ein Mietausfallrisiko durch Abschluß eines langfristigen Mietvertrages vermeiden wollen, reiche nicht aus, weil er das Bestehen eines solchen Risikos nicht ausreichend dargetan habe. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung bestehe keine Vermutung, daß bei Abschluß kurzfristiger Mietverträge und einer gewissen Mieterfluktuation ein Leerstandsrisiko gegeben sei. Eine Analyse der Marktverhältnisse bei Abschluß des Zwischenmietvertrages habe der Antragsteller nicht gegeben. Einem Preisverfall der Wohnungsmieten bei einem Überangebot aufgrund der Größe des Objekts hätten die Eigentümer durch abgestimmtes Verhalten unter Einschaltung eines Verwalters begegnen können. Eine Bindung des FA an die ursprünglich nur vorläufige Beurteilung der Vermietung bestehe nicht, weil eine dafür erforderliche Zusage nicht erteilt worden sei.
Zur Begründung seiner Beschwerde verweist der Antragsteller vor allem auf Ausführungen seines Prozeßbevollmächtigten in Beschwerdeverfahren, in denen über vergleichbare Sachverhalte zu entscheiden sei.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist unbegründet, soweit sie sich gegen den Beschluß des FG betreffend Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteueränderungsbescheide für 1984 und 1985 vom 6. Dezember 1988 richtet. Im übrigen wird das Verfahren eingestellt, nachdem der Antragsteller die Beschwerde insoweit zurückgenommen hat.
1. Entgegen der Auffassung des Antragstellers bestehen keine ernstlichen Zweifel i. S. von § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) daran, daß der Antragsteller die anläßlich der Errichtung seiner Eigentumswohnung angefallenen Umsatzsteuerbeträge nicht nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 als Vorsteuer abziehen kann. Seinem Begehren steht entgegen, daß die für den Vorsteuerabzug maßgebliche erstmalige Verwendung der Wohnung durch eine den Vorsteuerabzug ausschließende steuerfreie Vermietung erfolgt ist (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980). Die im Verfahren nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO erforderliche, aber auch ausreichende summarische Prüfung der Rechts- und Tatfragen ergibt keine ernstlichen Zweifel, daß die Einschaltung der A-GmbH als Zwischenmieter rechtsmißbräuchlich (§ 42 AO 1977) war, so daß nicht die Vermietung an diese GmbH, sondern die Vermietung an den Endmieter für die steuerliche Beurteilung der Vermietungsumsätze des Antragstellers maßgebend ist.
Das FG hat übereinstimmend mit der Rechtsprechung des Senats entschieden, daß die Einschaltung von Zwischenmietern, d. h. von Personen, die das Mietverhältnis nur eingehen, um die gemieteten Wohnräume an Dritte zur Nutzung weiterzuvermieten, den Tatbestand des Rechtsmißbrauchs i. S. von § 42 AO 1977 erfüllt, wenn für die Einschaltung - abgesehen von dem Ziel der Vorsteuererstattung - wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen (ständige Rechtsprechung, z. B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. Juni 1989 V R 34/87, BFHE 158, 152, BStBl II 1989, 1007, m. w. N.).
Das FG hat ebenfalls in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Senats erkannt, daß der Überwälzung des Mietausfallrisikos entscheidende Bedeutung nur zukommt, wenn der Unternehmer nachweisen kann, daß er ernsthaft mit einem Mietausfallrisiko hat rechnen müssen. Dafür müssen Gründe vorliegen, die bei vernünftiger Vorausschau einen Mietausfall erwarten lassen (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Beschluß vom 29. Oktober 1987 V B 109/86, BFHE 151, 247, BStBl II 1988, 96, m. w. N.).
Es reicht nicht aus, daß sich der Antragsteller auf eine Lebenserfahrung beruft, nach der solche Risiken bei der Vermietung kleiner Wohnungen in einem Appartementgebäude wegen eines bei diesen Wohnungen vorhandenen Mieterwechsels gegeben sei. Diese Risiken gehen über die üblicherweise mit der Wohnungsvermietung verbundenen Wagnisse nicht hinaus. Sie werden durch entsprechende Vertragsgestaltung (Einhaltung von Kündigungsfristen, Mietsicherheiten) begrenzt. Einem etwa vorhandenen häufigeren Mieterwechsel steht eine entsprechende Nachfrage nach kleinen Wohnungen gegenüber. Der Hinweis auf die allgemeine Lebenserfahrung ersetzt jedenfalls nicht den Nachweis konkreter Mietausfallrisiken, der z. B. durch erfolglos gebliebene Vermietungsantrengungen dargetan werden müßte.
Die vom Gesetz gewollte Entlastung der Vermietungsleistung an den Endmieter mit Umsatzsteuer, die aber damit verbundene Belastung der Miete durch den Ausschluß des Vorsteuerabzugs für Bauleistungen zur Herstellung der Wohnung wird durch steuerpflichtige Zwischenvermietung grundsätzlich umgangen. Das UStG geht nämlich regelmäßig davon aus, daß der wirtschaftliche Sachverhalt der Wohnungsvermietung dadurch gestaltet wird, daß die Wohnung demjenigen vermietet wird, der sie bewohnen will (BFH-Beschluß vom 4. August 1987 V B 16/87, BFHE 150, 478, BStBl II 1987, 756). Die mit der steuerpflichtigen Zwischenvermietung verfehlte Belastungsgleichheit wird durch § 42 AO 1977 wiederhergestellt dadurch, daß die Entstehung des Vorsteuerabzuganspruchs so beurteilt wird, wie dies bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung durch steuerfreie Vermietung der Wohnung von dem Eigentümer an den Endmieter geschehen wäre (BFH-Beschluß vom 23. Februar 1989 V B 60/88, BFHE 155, 503, BStBl II 1989, 396).
Auf die bei dem Zwischenmieter gegebenen Verhältnisse und auf die Kenntnis des Antragstellers davon kommt es für die Beurteilung des Zwischenmietverhältnisses im Streitfall nicht an (vgl. dazu auch BFH-Beschluß vom 29. Oktober 1987 V B 61/87, BFHE 151, 251, BStBl II 1988, 45 unter 2.).
2. Eine andere Beurteilung ist im Streitfall auch nicht aus den übrigen von dem Antragsteller hervorgehobenen Gründen geboten.
a) Das FA hat durch die Änderung der ursprünglichen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerfestsetzungen (§ 168, § 150 Abs. 1 Satz 2 AO 1977, § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG 1980) für 1980 und 1983 nicht gegen Treu und Glauben verstoßen. Eine Verpflichtung der Finanzbehörden nach Treu und Glauben, von den gesetzlichen Bestimmungen abweichende Besteuerungsgrundlagen zu berücksichtigen, setzt voraus, daß der Steuerpflichtige darauf vertraut hat und sein Vertrauen schutzwürdig ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 11. Dezember 1986 V R 167/81, BFHE 148, 551, BStBl II 1987, 313, unter II.3.). Im Streitfall konnte der Antragsteller bei Abschluß des Zwischenmietvertrages nicht auf die Beibehaltung der im Bericht der Großbetriebsprüfungsstelle vertretenen Beurteilung (vgl. dazu allgemein BFH-Urteil vom 13. Januar 1970 I R 122/67, BFHE 98, 41, BStBl II 1970, 352) vertrauen, weil diese Beurteilung bei Abschluß des Zwischenmietvertrages im Dezember 1983 noch nicht vorgelegen hatte. Es sind auch keine anderen Umstände vorhanden, durch die das FA eine Vertrauenslage für den Antragsteller geschaffen hätte, die es bindet, an einer Rechtsauffassung festzuhalten, die einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zugrunde gelegen hatte (vgl. dazu BFH-Urteil vom 20. April 1989 V R 130/84, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz 1975, § 18 Abs. 1, Rechtsspruch 38). Vielmehr verhindert der Vorbehalt der Nachprüfung grundsätzlich den für die Bindung nach Treu und Glauben notwendigen Vertrauenstatbestand (vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1986 IV R 334/84, BFH/NV 1987, 312; vom 22. Dezember 1987 IX R 149/84, BFH/NV 1988, 497, 498). Im Streitfall ist eine Bindung, an der bisherigen Beurteilung des Vorsteuerabzugs festzuhalten, auch nicht durch eine Zusage (§§ 204 f. AO 1977) oder durch eine rechtsverbindliche Auskunft (vgl. dazu BFH-Urteil vom 4. August 1961 VI 269/60 S, BFHE 73, 813, BStBl III 1961, 562) eingetreten.
b) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Umsatzsteueränderungsbescheide für 1983 und 1984 ergeben sich auch nicht durch eine etwaige Verletzung von § 176 Abs. 2 AO 1977. Danach darf bei der Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, daß eine allgemeine Verwaltungsvorschrift einer obersten Bundesbehörde von einem obersten Gerichtshof als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist.
Die Einschränkung der Änderungsbefugnis ist auch bei der Änderung einer Steuerfestsetzung zu beachten, die auf einer Steueranmeldung beruht (BFH-Urteile vom 2. November 1989 V R 56/84, BStBl II 1990, 253; vom 28. September 1987 VIII R 154/86, BFHE 151, 107, BStBl II 1988, 40). Sie setzt aber voraus, daß bei der Änderung von einer dem Steuerpflichtigen günstigeren Regelung in der Verwaltungsvorschrift abgewichen wird, die ein oberster Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht vereinbar bezeichnet hat. Die von den Antragstellern geltend gemachte Abweichung von der in dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 27. Juni 1983 IV A 3 - S 7198 - 21/83 (BStBl I 1983, 347; Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1983, 161) enthaltenen Beurteilung von Zwischenmietverhältnissen ist jedoch nicht gegeben. Das FA hat die ursprünglichen Umsatzsteuerfestsetzungen nicht geändert, weil die Zwischenvermietung zwar mit dem bezeichneten BMF-Schreiben, aber nicht mit der später ergangenen BFH-Rechtsprechung vereinbar sei. Vielmehr hat das FA die Steuerfestsetzung gerade deshalb geändert, weil es übereinstimmend mit der unter Absatz 4 in dem bezeichneten Schreiben des BMF enthaltenen Beurteilung davon ausgegangen ist, daß der Zwischenmieter keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfalte.
Insofern kann dahinstehen, ob die bezeichnete Verwaltungsregelung (vgl. auch Abschn 148a Abs. 4 der Umsatzsteuer-Richtlinien 1988) vom BFH dadurch, daß er bisher hierauf nicht näher eingegangen ist (vgl. BFH-Beschluß in BFHE 151, 251, BStBl II 1988, 45 unter 2. a); BFH-Urteil in BFHE 158, 152, BStBl II 1989, 1007 unter 2. c), als nicht mit dem geltenden Recht vereinbar bezeichnet worden ist oder ob sie als nach § 163 AO 1977 zu beurteilende Billigkeitsregelung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 11. Dezember 1986 V R 167/81, BFHE 148, 551, BStBl II 1987, 313 unter II.4.; Verfassungsbeschwerde dagegen nicht angenommen, Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 25. September 1987 I BvR 275/87, nicht veröffentlicht) Bedeutung haben könnte. Billigkeitsregelungen nach § 163 AO 1977 sind im vorliegenden Verfahren, in dem es um die Rechtmäßigkeit von Steuerfestsetzungsbescheiden geht, nicht zu beachten.
c) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Umsatzsteueränderungsbescheide 1983 und 1984 ergeben sich schließlich auch nicht daraus, daß die Änderungsbescheide zunächst nur eine unzureichende Begründung (§ 121 Abs. 1 AO 1977) enthielten. Dieser Mangel ist nachträglich geheilt worden (§ 126 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977), sonst wäre der Antragsteller nicht in der Lage gewesen, seinen Einspruch und den Aussetzungsantrag mit Schreiben vom 18. Dezember 1988 auf 12 Seiten zu begründen.
Fundstellen
Haufe-Index 417033 |
BFH/NV 1991, 127 |