Entscheidungsstichwort (Thema)
Sonder- und Ansparabschreibung nach § 7g EStG bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft; Bemessung des betrieblichen Einheitswertes unter Einbeziehung des Wohnungswertes; Aussetzung der Vollziehung
Normenkette
EStG 1997 § 7g Abs. 2 Nrn. 1-2; BewG 1991 § 34 Abs. 1; FGO § 69 Abs. 3 S. 3, Abs. 2 Sätze 2, 4; EStG § 13; AO § 240
Tatbestand
I. Der Kläger, Beschwerdeführer und Antragsteller (Kläger) ist Eigentümer eines landwirtschaftlichen Betriebs. Den Gewinn ermittelt er durch Betriebsvermögensvergleich. Wirtschaftsjahr ist der Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni (landwirtschaftliches Normalwirtschaftsjahr gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes ―EStG―).
Der Kläger nahm in den Wirtschaftsjahren 1999/2000 bis 2001/2002 folgende Abschreibungen nach § 7g EStG vor:
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1999/2000 |
2000/2001 |
2001/2002 |
Sonderabschreibung (§ 7g Abs. 1 EStG) |
6 025,00 DM |
55 115,00 DM |
24 637,00 € |
Ansparabschreibung (§ 7g Abs. 3 EStG) |
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195 200,00 DM |
81 806,70 € |
Der Beklagte, Beschwerdegegner und Antragsgegner (das Finanzamt ―FA―) folgte dem zunächst und erließ für die Jahre 1999 bis 2001 entsprechende Einkommensteuerbescheide, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergingen.
Am 13. Mai 2003 nahm das FA eine Wertfortschreibung für den landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers auf den 1. Januar 2000 vor und stellte den Einheitswert auf 244 900 DM fest; davon entfielen auf den Wirtschaftswert 168 933 DM und auf den Wohnungswert 76 013 DM. Zuvor war der Einheitswert auf den 1. Januar 1999 mit 198 700 DM festgestellt worden, davon Wirtschaftswert 164 768 DM und Wohnungswert 33 954 DM.
Nach einer Betriebsprüfung erkannte das FA die Sonder- und Ansparabschreibungen nicht mehr an, weil der Einheitswert auf den 1. Januar 2000 die Grenze von 240 000 DM gemäß § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG in der damals gültigen Fassung (EStG a.F.) überschritt. Mit geänderten Einkommensteuerbescheiden vom 19. Juli 2004 setzte das FA die Einkommensteuer auf … (1999), … (2000) und … (2001) fest.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, der Einheitswertbescheid sei für die Frage, ob eine Sonderabschreibung geltend gemacht werden könne, Grundlagenbescheid nach § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung (AO). Ob er auch für die Ansparabschreibung Bindungswirkung entfalte, könne dahinstehen. Jedenfalls sei er nach der Absicht des Gesetzgebers für die Beurteilung, ob der Betrieb die Größenmerkmale des § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. erfülle, heranzuziehen. Der Einheitswert umfasse nach § 33 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) auch die Wohngebäude. Dem stehe nicht entgegen, dass Wohngebäude bei der Ermittlung des Betriebsvermögens (§ 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F.) oder des Ersatzwirtschaftswertes (§ 57 Abs. 3 EStG a.F. i.V.m. § 125 BewG) außer Betracht blieben. Der Gesetzgeber habe in § 7g Abs. 2 EStG in der seit 1997 geltenden Fassung nur für land- und forstwirtschaftliche Betriebe ausdrücklich am Einheitswert festgehalten (FG Düsseldorf, Urteil vom 15. Juli 2002 7 K 5423/99 E, Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 2005, 29). Eine andere Beurteilung ergebe sich auch nicht aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Einerseits sei die unterschiedliche Behandlung durch die für die Land- und Forstwirtschaft abweichende Bewertung systembedingt. Andererseits sei es dem Gesetzgeber freigestellt, unterschiedliche Wirtschaftszweige unterschiedlich zu behandeln (FG Düsseldorf in EFG 2005, 29; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 1371, 1376a). Die Revision ließ das FG nicht zu, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht vorlägen.
Mit der dagegen gerichteten Beschwerde beantragt der Kläger die Zulassung der Revision. Die Rechtsfrage, ob der Wohnungswert auch dann zu berücksichtigen sei, wenn der Wohnteil steuerrechtlich zum Privatvermögen gehöre, sei von grundsätzlicher Bedeutung. Es könne nicht ausschließlich und ohne Korrekturen auf einen für den einkommensteuerrechtlichen "Betrieb" vorliegenden Einheitswertbescheid abgestellt werden, weil der einkommensteuerrechtliche und der bewertungsrechtliche Betriebsbegriff nicht deckungsgleich seien; im Zweifel sei auf den einkommensteuerrechtlichen Betrieb abzustellen (Leingärtner/ Wendt, Besteuerung der Landwirte, Kap. 30, Rz 75). Im Falle der Privatvermögenseigenschaft des Wohnteils sei dessen Berücksichtigung für eine betriebliche Wertgrenze derart sachfremd, dass eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu dieser Rechtsfrage im allgemeinen Interesse erforderlich sei. Nachdem in den neuen Bundesländern die Betriebsleiter- und Altenteilerwohnungen auch bewertungsrechtlich zum Grundvermögen und nicht zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehörten (§ 125 Abs. 3 BewG) und ab dem 1. Januar 1999 auch in den alten Bundesländern der Wohnteil nur noch bei Gebäudedenkmalen zum Betriebsvermögen gehören könne, sei es sachgerecht, den Wohnteil auch in den alten Bundesländern nur in die Wertgrenze einzubeziehen, wenn er ertragsteuerliches Betriebsvermögen sei.
Nachdem das FA während des Klageverfahrens Aussetzung der Vollziehung (AdV) ohne Sicherheitsleistung gewährt hatte, hat es den nach Einlegung der Nichtzulassungsbeschwerde gestellten Antrag des Klägers auf AdV abgelehnt.
Der Kläger beantragt AdV
der Einkommensteuer 2000 in Höhe von … nebst Zinsen in Höhe von … und Säumniszuschlägen (…, Stand: 4. Mai 2009),
des Solidaritätszuschlags zur Einkommensteuer 2000 in Höhe von … nebst Säumniszuschlägen (…, Stand: 4. Mai 2009),
der Kirchensteuer 2000 in Höhe von …,
der Einkommensteuer 2001 in Höhe von … nebst Zinsen in Höhe von … und Säumniszuschlägen (…, Stand: 4. Mai 2009),
des Solidaritätszuschlags zur Einkommensteuer 2001 in Höhe von … nebst Säumniszuschlägen (… Stand: 4. Mai 2009),
der Kirchensteuer 2001 in Höhe von …
Das FA beantragt,
den Antrag auf AdV zurückzuweisen.
Mit einer Zulassung der Revision sei mangels grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nicht ernstlich zu rechnen.
Entscheidungsgründe
II. Der Antrag auf AdV ist begründet. Die Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001 ist ernstlich zweifelhaft i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO. Die Rechtsfrage, ob der als Grenze für die Inanspruchnahme der Sonder- und Ansparabschreibungen nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. heranzuziehende Einheitswert des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft den Wohnungswert auch dann umfasst, wenn die Wohnung zum Privatvermögen gehört, hat grundsätzliche Bedeutung, so dass die Revision zuzulassen ist.
1. Nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann der BFH als Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Im Rahmen der Aussetzung der Einkommensteuer kann auch der Vollzug der Kirchensteuer und anderer Annexforderungen entsprechend § 69 Abs. 2 Satz 4 FGO ausgesetzt werden, wenn die festgesetzte Einkommensteuer dafür maßgeblich ist (BFH-Beschluss vom 20. Mai 1998 III B 9/98, BFHE 186, 236, BStBl II 1998, 721, unter II.3.b der Gründe).
a) Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung). Die AdV setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (vgl. BFH-Beschluss vom 20. Mai 1997 VIII B 108/96, BFHE 183, 174, m.w.N.).
b) Wird der Antrag auf AdV ―wie vorliegend― während der Anhängigkeit einer Nichtzulassungsbeschwerde gestellt, können ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes nur dann bestehen, wenn ernstlich mit einer Zulassung der Revision zu rechnen ist (u.a. BFH-Beschlüsse vom 23. Januar 2004 IV S 19/03, BFH/NV 2004, 793; vom 13. Oktober 2005 X S 14/05, BFH/NV 2006, 114).
2. Vorliegend hat der BFH die Revision mit Beschluss vom heutigen Tage (Az. IV B 106/08) wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Im Revisionsverfahren soll die Rechtsfrage geklärt werden, ob der als Grenze für die Inanspruchnahme der Sonder- und Ansparabschreibungen nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. heranzuziehende Einheitswert des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft den Wohnungswert auch dann umfasst, wenn der Wohnteil ertragsteuerlich zum Privatvermögen gehört. Die Klärungsbedürftigkeit der Frage ergibt sich aus Folgendem:
a) Nach der ausdrücklichen Regelung in § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. können die Sonderabschreibungen nur in Anspruch genommen werden, "wenn der Einheitswert des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft, zu dessen Anlagevermögen das Wirtschaftsgut gehört, im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts nicht mehr als 240.000 DM beträgt". Gleiches gilt nach § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG a.F. auch für die Bildung der Rücklage nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. (Ansparabschreibung). Zu klären ist, ob der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft, auf dessen Einheitswert die Vorschrift Bezug nimmt, nach Einkommensteuerrecht oder nach Bewertungsrecht abzugrenzen ist.
b) Der Wortlaut der Vorschrift, in dem die Begriffe "Einheitswert" und "des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft" unmittelbar aufeinander folgen, legt die ―von FA und FG zu Grunde gelegte― Auslegung nahe, dass die Abgrenzung des Betriebs wie die Ermittlung des Einheitswerts nach bewertungsrechtlichen Vorschriften erfolgen muss. Nach § 34 Abs. 1 BewG umfasst ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft den Wirtschaftsteil und den Wohnteil. Dem entsprechend bilden der Wirtschaftswert und der Wohnungswert zusammen den Einheitswert des Betriebs (§ 48 BewG). Lässt man den Wohnungswert in Fällen, in denen ein Wohnteil vorhanden ist, außer Ansatz, ergibt sich daraus zwangsläufig eine Abweichung von dem festgestellten Einheitswert. Dem trägt die neue Fassung des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG Rechnung, die nicht an den Einheitswert, sondern an den Wirtschaftswert oder den Ersatzwirtschaftswert anknüpft.
c) § 7g EStG ist jedoch eine einkommensteuerrechtliche Vorschrift.
aa) Das kann dafür sprechen, vom einkommensteuerrechtlichen Betriebsbegriff auszugehen, soweit dieser vom bewertungsrechtlichen abweicht. Nach § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG kann die Wohnung eines Land- und Forstwirts nur noch dann zu dessen Betriebsvermögen gehören, wenn das Gebäude oder der Gebäudeteil nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist. Unter Geltung der Nutzungswertbesteuerung (bis zum 31. Dezember 1986 mit Übergangsregelung bis zum 31. Dezember 1998) ―und damit bei Einführung des § 7g EStG― gehörte die Wohnung des Land- und Forstwirts demgegenüber auch einkommensteuerrechtlich zum Betriebsvermögen (§ 13 Abs. 2 Nr. 2, § 52 Abs. 15 Satz 1 EStG a.F). Dem trägt jedoch erst die durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) geänderte Fassung des § 7g EStG Rechnung.
bb) Zweifelhaft und deshalb klärungsbedürftig erscheint auch, ob der Begriff "Betrieb" vorliegend ―bei der Einheitswertgrenze nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F.― anders auszulegen ist als im Zusammenhang mit der Verbleibensvoraussetzung (§ 7g Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG a.F.). Die Rechtsprechung hat den Begriff "Betrieb" im letztgenannten Zusammenhang unter Berufung auf den Sinn und Zweck der Vorschrift dahin ausgelegt, dass es sich um einen "aktiven" Betrieb handeln muss (BFH-Urteil vom 27. September 2001 X R 4/99, BFHE 196, 563, BStBl II 2002, 136, unter II.2.b der Gründe). Sie hat damit nicht an den bewertungsrechtlichen Betriebsbegriff angeknüpft.
cc) Sinn und Zweck des § 7g EStG rechtfertigen es nicht, die Begünstigung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs deshalb zu versagen, weil die dem Privatvermögen zugehörige Wohnung bewertungsrechtlich im Einheitswert des Betriebs mit erfasst wurde. Denn die Größe der Wohnung steht in diesen Fällen in keinem relevanten Zusammenhang mit der Größe und/oder der Leistungsfähigkeit des Betriebs. Außerdem führt ―wie der Kläger zu Recht geltend macht― ihre Einbeziehung in die Einheitswertgrenze des § 7g EStG zu einer sachlich nicht begründbaren Ungleichbehandlung sowohl gegenüber solchen Betrieben, in denen mangels entsprechender Betriebsleiterwohnung ein Wohnungswert nicht angesetzt wird, als auch gegenüber solchen Fällen, in denen kraft Gesetzes ein Wohnungswert nicht berücksichtigt wird (§ 57 Abs. 3 EStG i.V.m. § 125 Abs. 3 BewG bei der Ermittlung des Ersatzwirtschaftswerts in den neuen Bundesländern).
Der Hinweis des FG auf das Urteil des FG Düsseldorf in EFG 2005, 29 ist nicht geeignet, eine solche Ungleichbehandlung zu rechtfertigen. Denn diese Entscheidung betrifft lediglich die Frage der Ungleichbehandlung von Gewerbebetrieben einerseits und land- und forstwirtschaftlichen Betrieben andererseits und ist insofern mit dem vorliegenden Sachverhalt nicht vergleichbar.
dd) Es gibt auch andere Fälle, in denen eine Auslegung der Vorschrift erforderlich ist, weil nicht unmittelbar an "den" Einheitswert angeknüpft werden kann. So ist es nicht ausgeschlossen, dass für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft im ertragsteuerlichen Sinn mehrere Einheitswerte festgestellt wurden, wenn gewillkürtes Betriebsvermögen vorhanden ist, das bewertungsrechtlich nicht im (selben) Betrieb der Land- und Forstwirtschaft erfasst wurde, z.B. weil es als Grundvermögen oder als Stückländerei bewertet wurde.
d) Der Klärungsbedürftigkeit der Rechtsfrage steht nicht entgegen, dass § 7g EStG zwischenzeitlich (s. oben unter c aa) insoweit geändert wurde, dass nicht mehr der Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, sondern dessen Wirtschaftswert maßgeblich ist. Denn § 7g EStG a.F. ist nach § 52 Abs. 23 Satz 3 EStG u.a. für Wirtschaftsgüter, die vor dem 1. Januar 2008 angeschafft oder hergestellt worden sind, weiter anzuwenden.
3. Aus den vorstehend unter 2. wiedergegebenen Gründen bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Einkommensteuerbescheide.
4. Ist ein Aussetzungsantrag auch auf die Beseitigung der Säumnisfolgen gerichtet, kann er insoweit als Antrag auf Aufhebung der Vollziehung nach § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO auszulegen sein. Nach dieser Vorschrift kann das Gericht die Vollziehung eines Steuerbescheids mit der Folge aufheben, dass in der Vergangenheit entstandene Säumniszuschläge entfallen (Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 69 FGO Rz 1028).
a) Die Ausübung von Druck durch Säumniszuschläge ist nur berechtigt, wenn die Vollziehung eines Steuerbescheids ansteht, der entweder nicht angefochten ist oder dessen Rechtmäßigkeit keinen ernstlichen Zweifeln unterliegt (BFH-Urteil vom 30. März 1993 VII R 37/92, BFH/NV 1994, 4, unter II.1.b der Gründe).
b) Da vorliegend auch nach Abschluss des Verfahrens vor dem FG weiterhin ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Einkommensteuerbescheide bestehen und der Kläger die Beseitigung der Säumnisfolgen beantragt hat, war deren Vollziehung insoweit aufzuheben.
Fundstellen