Leitsatz (amtlich)
Wird von einem zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstück eine Teilfläche veräußert, ist der Buchwert des bisherigen Gesamtgrundstücks im Verhältnis der Teilwerte des abgegebenen und des verbleibenden Grundstücksteils aufzuteilen. Der Verhältnisrechnung sind die Teilwerte der beiden Grundstücksteile zugrunde zu legen, wie sie sich im Zeitpunkt der Anschaffung des bisherigen Gesamtgrundstücks ergeben.
Normenkette
EStG 1967 § 4 Abs. 1, §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) hatte 1967 das 710 qm große Anwesen in P zu einem Gesamtkaufpreis von 380 292 DM erworben. Anläßlich einer Betriebsprüfung im Jahre 1970 wurde Einvernehmen darüber erzielt, daß davon 267 657 DM (377 DM je qm) auf Grund und Boden entfielen, und der ursprünglich niedrigere Ansatz (200 DM je qm) korrigiert. 1968 trat die Klägerin von diesem Grundstück eine Teilfläche von 87 qm zu einem Preis von 100 DM je qm an die Gemeinde ab. Durch vorherige Gutachten waren für den abzutretenden Grundstücksteil ein Teilwert von 112,50 DM je qm und für den verbleibenden Grundstücksteil ein Teilwert von 562,50 DM je qm ermittelt worden. Das FA vertrat in der Einspruchsentscheidung die Auffassung, der Verkauf der Teilfläche sei erfolgsneutral zu behandeln, weil die Klägerin beim Erwerb des Grundstücks mit einer Grundabtretung habe rechnen müssen.
Mit ihrer Klage begehrte die Klägerin die Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes von 24 928 DM, der nach ihrer Auffassung anläßlich der Grundstücksabtretung an die Gemeinde entstanden sei. Die Klage hatte keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) führte aus, die Abtretung des Grundstücksteils an die Gemeinde habe zu keinem Veräußerungsverlust, sondern zu einem Veräußerungsgewinn von 1 427 DM geführt. Dieser Gewinn ergebe sich unter Berücksichtigung der Anschaffungskosten von 377 DM je qm und der im Zeitpunkt der Veräußerung vorhandenen Teilwerte der beiden Grundstücksteile von 112,50 DM je qm und 562,50 DM je qm, wie sie dem von der Klägerin in Auftrag gegebenen Gutachten zu entnehmen seien. Der Buchwert des ausscheidenden Grundstücksteils (87 qm) sei durch Aufteilung des bisherigen Gesamtbuchwertes entsprechend dem Verhältnis der Teilwerte der beiden Grundstücksteile zu ermitteln. Somit entfielen 7 273 DM auf den Buchwert der für 8 700 DM abgetretenen Teilfläche. Der Buchwert des verbleibenden Grundstücksteils betrage danach (267 657 DM ./. 7 273 DM =) 260 384 DM.
Die Klägerin rügt in ihrer Revision, das FG habe zu Unrecht einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung des Teilgrundstücks angesetzt. Die Klägerin habe ein Grundstück erworben, dessen gesamte Fläche gleichwertig gewesen sei. Der Kaufpreis sei seinerzeit nicht auf wertvollere und weniger wertvolle Grundstücke aufgeteilt worden.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Entscheidung des FG und zur Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz.
Es kann nicht abschließend beurteilt werden, ob aus der Veräußerung eines Grundstücksteils an die Gemeinde ein Veräußerungsgewinn oder -verlust entstanden ist.
Nach den von keinem Verfahrensbeteiligten angegriffenen Feststellungen des FG hatte die Klägerin im Jahre 1967 das bebaute Grundstück in P zu einem Zeitpunkt erworben, an dem ihr noch nicht bekannt war, daß sie davon im Streitjahr 1968 einen Teil als Straßenfläche an die Gemeinde abtreten müsse. Das FG hat ferner festgestellt, daß sich FA und Klägerin darüber einig waren, daß von dem 380 292 DM betragenden Gesamtkaufpreis für das bebaute Grundstück 267 657 DM (377 DM je qm) auf den Grund und Boden entfielen. Durchgreifende Rügen, daß dieser Wert (Buchwert) des Grund und Bodens unrichtig sei, sind von der Klägerin nicht erhoben worden.
Wird ein unbebauter Grundstücksteil veräußert, setzt das voraus, daß der bisher als einheitliches Wirtschaftsgut angesetzte Grund und Boden aufgeteilt wird. Die zu veräußernde Parzelle muß in der Regel vermessen und vom bisherigen Grundstück abgetrennt werden. Es entstehen zwei Wirtschaftsgüter. Im Falle der Veräußerung des abgetrennten Grundstücksteils ist für Zwecke der Ermittlung eines Veräußerungsgewinnes oder -verlustes der bisherige Buchwert des gesamten Grundstücks auf den abgegebenen Grundstücksteil und auf den beim Veräußerer verbleibenden Teil aufzuteilen.
Die Beteiligten streiten miteinander, wie diese Aufteilung vorzunehmen und welcher Teil des Buchwerts des Gesamtgrundstücks auf den an die Gemeinde abgetretenen Grundstücksteil entfällt. Die Klägerin möchte den Buchwert des abgetretenen Grundstücksteils unverändert mit 377 DM je qm ansetzen und gelangt, weil sie nur 100 DM je qm von der Gemeinde erhalten hat, zu einem Veräußerungsverlust. Eine derartige schematische Aufteilung der Buchwerte wird den Verhältnissen nicht gerecht, wenn beide Grundstücksteile unterschiedliche Werte aufweisen. Nach den Feststellungen des FG war dem abzutretenden Teil ein Wert von 112,50 DM und dem bei der Klägerin verbleibenden Grundstücksteil ein Wert von 562,50 DM je qm beizumessen.
Mit der Aufteilung von Werten hat sich die Rechtsprechung hauptsächlich im Zusammenhang mit dem Erwerb von bebauten Grundstücken befaßt. Wird z. B. ein Grundstück mit einem Gebäude zu einem Gesamtkaufpreis erworben, ist nach ständiger Rechtsprechung der Gesamtkaufpreis, sofern das Grundstück für betriebliche Zwecke erworben worden ist, in der Regel im Verhältnis der Teilwerte des Grund und Bodens einerseits und des Gebäudes andererseits aufzuteilen (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620, unter Abschn. D, II, 3; weiterhin hinsichtlich der Aufteilung eines Überpreises für ein bebautes Grundstück BFH-Urteil vom 16. Dezember 1981 I R 131/78, BFHE 135, 185, BStBl II 1982, 320 mit Rechtsprechungsnachweis). Das folgt nicht zuletzt aus dem in § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG aufgestellten Grundsatz, daß ein Gesamtkaufpreis für Gegenstände des Betriebsvermögens nach dem Verhältnis der Teilwerte auf die einzelnen Wirtschaftsgüter zu verteilen ist. Bei der Veräußerung nur eines Teils eines Grundstücks hat der Veräußerer in der Regel ebenfalls den Buchwert des bisherigen Gesamtgrundstücks im Verhältnis der Werte der beiden Wirtschaftsgüter -- des abgegebenen Grundstücksteils und des verbleibenden Grundstücksteils -- aufzuteilen. Gehört der Grundbesitz zum Betriebsvermögen, ist für die Aufteilung das Verhältnis der Teilwerte maßgebend (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 6 EStG Anm. 107; Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., § 6 Anm. VII 2). Offen ist dabei, ob für diese Verhältnisrechnung die Teilwerte der beiden Grundstücksteile nach Maßgabe des Zeitpunkts der Anschaffung des bisherigen Gesamtgrundstücks durch den späteren Veräußerer der Teilfläche (Zeitpunkt des Erwerbs des Gesamtgrundstücks durch die Klägerin im Februar 1967) oder des Zeitpunkts der Veräußerung der Teilfläche (Zeitpunkt des Verkaufs der Teilfläche im November 1968) anzusetzen sind. Der erkennende Senat ist der Auffassung, daß die Teilwerte zur Zeit der Anschaffung des bisherigen Gesamtgrundstücks dieser Verhältnisrechnung zugrunde zu legen sind.
Die Klägerin meint, ihre Auffassung werde durch das Urteil des Senats vom 29. September 1971 I R 195/69 (BFHE 103, 182, BStBl II 1972, 13) bestätigt. Das ist nicht der Fall. Nach dem dieser Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt hatte die Eigentümerin von drei Grundstücken von einem ihrer Grundstücke eine Parzelle von 83 qm abgetrennt und zum Preis von 35 000 DM verkauft. Die damalige Klägerin wollte einen Veräußerungsverlust daraus herleiten, daß ihre zu verschiedenen Zeiten erworbenen und aneinandergrenzenden Grundstücke von insgesamt 811 qm einen Gesamtbuchwert von 603 648 DM gehabt hätten, der Buchwert der verkauften Fläche somit 61 752 DM betragen habe und demzufolge ein Buchverlust von 26 752 DM entstanden sei. Streitig war in jenem Fall lediglich, ob für alle drei Grundstücke von einem einzigen Buchwert und damit von einem Durchschnittswert für jeden qm auszugehen sei. Das hat der Senat unter Hinweis auf den Grundsatz der Einzelbewertung jedes Wirtschaftsguts und damit jedes der drei Grundstücke abgelehnt. Nicht streitig war, in welchem Verhältnis die Buchwerte des 127 qm großen Grundstücks aufzuteilen waren, von dem 83 qm verkauft worden waren. Offensichtlich gingen alle damaligen Verfahrensbeteiligten davon aus, daß die Wertverhältnisse des abgegebenen und verbleibenden Grundstücksteils gleichlagen und deshalb der Buchwert, das waren die Anschaffungskosten für das Grundstück von 127 qm, im Verhältnis der Anschaffungskosten je qm für den verbleibenden und den veräußerten Grundstücksteil aufgeteilt werden könnten. Im Streitfall sind jedoch diese Verhältnisse der Werte des abgetretenen und des verbleibenden Grundstücksteils nicht gleich.
Das FG hat bei der Verhältnisrechnung, nach der der Buchwert des Gesamtgrundstücks auf den abgegebenen und den verbleibenden Teil aufzuteilen ist, die Teilwerte zur Zeit der Veräußerung der Teilfläche angesetzt. Da das der Auffassung des erkennenden Senats widerspricht, muß die Sache an das FG zurückgehen, damit dieses eine neue Verhältnisrechnung anstellt und auf dieser Grundlage ermittelt, welcher Veräußerungsgewinn oder -verlust sich aus der Veräußerung des Teilgrundstücks ergibt.
Fundstellen
Haufe-Index 74499 |
BStBl II 1983, 130 |
BFHE 1982, 175 |