Leitsatz (amtlich)
Einkünfte aus nichtselbständiger, außerhalb der USA ausgeübter Arbeit, die innerhalb der Vereinigten Staaten von Amerika lediglich verwertet wird, „stammen” nicht aus den USA im Sinne von Art. XV Abs. 1b DBA-USA 1954.
Normenkette
EStG § 19; DBA USA 1954 Art. 2 Abs. 2, Art. 15 Abs. 1b
Tatbestand
Die Revisionsbeklagten sind Eheleute. Der Ehemann (Steuerpflichtige) hat seinen Wohnsitz in der Bundesrepublik. Er ist für eine in den USA domizilierende Gesellschaft als Ein- und Verkäufer tätig. Seine Tätigkeit umfaßte in den Streitjahren 1961 und 1962 den Einkauf von Tabaken auf Auktionen in Salisbury/Rhodesien während der Saison von etwa März bis November jeden Jahres sowie den Verkauf amerikanischer und rhodesischer Tabake in Europa, teilweise auch im Mittleren und Fernen Osten. Hierbei war er an Weisungen seiner Firma gebunden und zur laufenden Berichterstattung verpflichtet. Außer seinem Gehalt von 6 000 US-Dollar im Jahr 1961 und 7 200 US-Dollar im Jahr 1962 wurden ihm seine Reise- und Aufenthaltskosten voll ersetzt. Ferner sind ihm eine Lebensversicherung und die Beteiligung am Pensionsfonds der Firma zugesagt. Seine Bezüge sind in den USA nicht besteuert worden.
Der Revisionskläger (das FA) zog die aus der Tätigkeit für die amerikanische Gesellschaft herrührenden Bezüge des Steuerpflichtigen voll zur Einkommensteuer heran. Der Einspruch des Steuerpflichtigen blieb erfolglos. Das FA vertrat in seiner Einspruchsentscheidung den Standpunkt, die Steuerpflicht für diese Einkünfte nach dem EStG werde durch die Bestimmungen des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen vom 22. Juli 1954 – DBA-USA 1954 – (BStBl I 1955, 70) weder eingeschränkt noch aufgehoben.
Die gegen die Einspruchsentscheidung gerichtete Klage hatte Erfolg. Das FG führte zur Begründung seiner in EFG 1967, 57 veröffentlichten Entscheidung im wesentlichen aus:
Die streitigen Bezüge des Steuerpflichtigen seien im Sinne des Art. XV Abs. 1b DBA-USA 1954 als aus amerikanischen Quellen stammend anzusehen. Was hierunter zu verstehen sei, werde in dem Abkommen nicht erläutert. Jeder Vertragsstaat müsse daher gemäß Art. II Abs. 2 DBA-USA 1954 dem Begriff den Sinn beilegen, der ihm nach den eigenen maßgebenden Gesetzen zukomme. Die Frage, ob die streitigen Einkünfte des Steuerpflichtigen aus den Vereinigten Staaten stammten, sei demnach nicht nach amerikanischem, sondern nach deutschem Recht zu beurteilen. Da es sich hierbei um die Frage nach der Steuerquelle handle, biete sich § 49 EStG an, der bestimme, welche Einkünfte beschränkt Steuerpflichtiger als aus deutschen Quellen stammend zu behandeln seien. Nach dieser Bestimmung seien inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Einkommensteuerpflicht u. a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die im Inland ausgeübt oder verwertet werde. Eine Tätigkeit werde im Inland ausgeübt, wenn der Arbeitnehmer hier persönlich tätig werde. Da sich die Tätigkeit des Steuerpflichtigen für die amerikanische Gesellschaft vorwiegend außerhalb der Vereinigten Staaten abgespielt habe, könne von einer Ausübung in den USA nicht die Rede sein. Wohl aber treffe die zweite Alternative des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu, die auf die Verwertung der Arbeit im Inland abstelle. Die Ein- und Verkaufstätigkeit des Steuerpflichtigen sei im Auftrag und für Rechnung seiner amerikanischen Arbeitgeber geschehen; der wirtschaftliche Erfolg seiner Arbeit sei somit der amerikanischen Volkswirtschaft zu dienen bestimmt gewesen und sei ihr auch zugute gekommen. Ob es im amerikanischen Einkommensteuerrecht eine entsprechende Vorschrift gebe, nach der Einkünfte aus im Inland nur verwerteter Arbeit der beschränkten Steuerpflicht unterlägen, könne dahingestellt bleiben.
Das DBA-USA 1954 befasse sich auch mit den hier streitigen Einkünften. Zwar enthalte es keine umfassende Kollisionsnorm für die Behandlung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Art. X des Abkommens nenne lediglich die Voraussetzungen, unter denen Vergütungen für in einem der Vertragsstaaten geleistete Arbeit oder persönliche Dienste von der Steuer in diesem Staat befreit seien. Hieraus sei jedoch zu entnehmen, daß das Abkommen sich allgemein mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit befasse.
Das FG hat die Revision gegen sein Urteil wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassen.
Mit der Revision beantragt das FA, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Es rügt unrichtige Anwendung materiellen Rechts und mangelnde Sachaufklärung.
Der Steuerpflichtige unterliege mit sämtlichen Einkünften der unbeschränkten Steuerpflicht. Aus Art. XV Abs. 1b DBA-USA 1954 lasse sich eine Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts nicht herleiten.
Zunächst sei zu prüfen, ob überhaupt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vorlägen. Dies sei durchaus zweifelhaft; denn die Tätigkeit des Steuerpflichtigen könne auch als die eines Handelsvertreters angesehen werden. Selbst wenn jedoch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit anzunehmen seien, bleibe das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik bestehen; denn es lägen keine aus den USA stammenden Einkommensteile vor.
Auch der BdF, der dem Verfahren gemäß § 122 FGO beigetreten ist, vertritt die Auffassung, daß keine Einkünfte aus amerikanischen Quellen vorliegen. Er begründet dies mit folgender Überlegung:
Das Abkommen selbst enthalte keine eigenen Beurteilungsmaßstäbe dafür, ob bestimmte Einkünfte aus amerikanischen Quellen stammen. Art. II Abs. 2 DBA-USA 1954 erkläre aber für die Auslegung der Abkommensvorschriften auf deutscher Seite die deutschen Gesetze für maßgebend, sofern sich aus dem Abkommenszusammenhang nicht etwas anderes ergebe. Dem Quellenbegriff des Abkommens entsprächen im internen Steuerrecht die Bestimmungen, die inländische bzw. ausländische Einkünfte innerhalb des Gesamteinkommens voneinander absonderten. Die Heranziehung dieser Bestimmungen gestatte aber keine Entscheidung. Zunächst definiere § 68b Nr. 5 EStDV für den gleichlautenden Begriff in § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG, daß Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die in einem ausländischen Staat ausgeübt oder verwertet werde, als aus diesem Staat stammend anzusehen seien. Danach liege im vorliegenden Falle die Quelle der Einkünfte sowohl in den USA, weil die Arbeit dort verwertet worden sei, wie außerhalb der USA in den Ländern, in denen die Arbeit ausgeübt worden sei.
Die Eigenart des deutschen internen Rechts, die Herkunft der Arbeitseinkünfte sowohl nach dem Ort der Arbeitsausübung wie ihrer Verwertung zu bestimmen, führe, sofern beides auseinanderfalle, zu der Konsequenz, daß zwei Quellenstaaten vorhanden seien. Im vorliegenden Fall sei das neben den USA jeweils einer von mehreren Drittstaaten. Nach dem Abkommenszusammenhang könne aber die Quelle nur in einem Staat liegen, wobei beide Vertragsstaaten die Abkommensquelle möglichst in Harmonie miteinander festlegen müßten. Quellenstaat könne danach nur der Staat sein, der – unter Berücksichtigung der in den nationalen Rechten beider Vertragsstaaten vollzogenen Wertungen – den Einkünften näherstehe. Das sei beim Widerstreit von Arbeitsausübung und Verwertung der Staat der Arbeitsausübung, da sich in ihm der Erfolg der Arbeit in der Regel unmittelbar verwirkliche. Dagegen nehme der Staat der bloßen Verwertung nur mittelbar am Ergebnis der Arbeit teil.
Der Steuerpflichtige hält die Revision für unbegründet.
Er vertritt die Auffassung, daß nicht mehr geprüft werden könne, ob seine Einkünfte gewerblicher Art seien, da diese Frage bisher nicht Gegenstand des Rechtsstreits gewesen sei. Seine Tätigkeitsmerkmale seien im übrigen in der Einspruchsentscheidung beschrieben.
Seine als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu qualifizierenden Bezüge „stammten” aus den USA im Sinne von Art. XV DBA-USA 1954. Schon der Begriff „Einkunftsquelle” in Verbindung mit einem Dienstverhältnis sei nicht eindeutig. Dem Bild gemäßer erscheine es, nicht die Tätigkeit eines Arbeitnehmers als solche, sondern den Betrieb, vertreten durch seinen Arbeitgeber, für den der Arbeitnehmer arbeite, als Quelle seiner Einkünfte zu bezeichnen. Hier lägen die entscheidenden Erfolgsbedingungen für seine Arbeit; denn der Arbeitgeber setze letztlich den Maßstab für die Bewertung dieser Arbeit. Hiervon abhängig sei die Höhe des Arbeitslohns (Ergiebigkeit der Quelle). Die Tätigkeit selbst schaffe nur die Vorbedingungen, daß sich dem Arbeitnehmer eine Einkunftsquelle erschließe. Folge man dieser Auslegung, so könne es in diesem Zusammenhang nur einen Quellenstaat geben, hier im Streitfall die USA, in dem der Arbeitgeber des Steuerpflichtigen seinen Sitz habe.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.
Vorinstanz:
Die hier streitigen Bezüge sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne § 19 EStG. Als solche unterliegen sie, obgleich nicht im Inland erzielt, der inländischen Besteuerung; denn die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich grundsätzlich auf sämtliche, somit auch auf die im Ausland erzielten Einkünfte (§ 1 Abs. 1 Satz 2 EStG).
Dem steht Art. XV Abs. 1b DBA-USA 1954 nicht entgegen. Zwar wird nach dieser Bestimmung die Bundesrepublik Deutschland bei der Festsetzung ihrer Steuern, soweit Personen mit Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland in Frage stehen, diejenigen aus den Vereinigten Staaten stammenden Einkommensteile, mit denen sich dieses Abkommen befaßt und die nach diesem Abkommen nicht von der Steuer in den USA befreit sind, von der Bemessungsgrundlage ausnehmen. Auch hegt der Senat im Hinblick auf Art. X DBA-USA 1954 keine Bedenken gegen die Auffassung des FG, wonach sich das Abkommen mit den hier in Betracht kommenden Einkommensteilen befaßt. Die Vorinstanz geht indes zu Unrecht davon aus, daß die hier streitigen Bezüge des Steuerpflichtigen Einkommensteile sind, die aus den USA stammen.
Die Frage, welche Einkünfte als aus den USA stammend anzusehen sind, ist im DBA-USA 1954 selbst nicht geregelt. Gemäß Art. II Abs. 2 des Abkommens wäre diese Frage unter Zugrundelegung des deutschen innerstaatlichen Rechts zu entscheiden, wenn sich aus dem Zusammenhang nicht etwas anderes ergäbe. Hierbei würden insbesondere § 49 EStG und § 34c EStG in Verbindung mit § 68b Nr. 5 EStDV Auslegungsmaßstäbe bieten, wonach aus dem Ausland (bzw. Inland) „stammende” Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit u. a. solche Bezüge sind, die durch eine im Ausland (bzw. Inland) ausgeübte oder verwertete Arbeit erzielt werden.
Der Senat hält jedoch nach dem Sinn des DBA diese Auslegung nicht für zutreffend. Da Ausübung oder Verwertung der nichtselbständigen Arbeit nicht zwangsläufig an demselben Ort erfolgen müssen, läßt diese Definition die Möglichkeit offen, daß ein und dieselben Einkünfte sowohl als aus dem Inland als auch aus dem Ausland stammend anzusehen sind. Sie erweist sich damit als ungeeignet zur Auslegung des Art. XV DBA-USA 1954; denn diese Bestimmung knüpft gerade unterschiedliche Rechtsfolgen an die Herkunft der Einkünfte jeweils aus den USA oder aus einem außerhalb der USA liegenden Staat und erfordert damit für ihre sinnvolle Anwendung die Bestimmbarkeit eines ausschließlichen Quellenstaates. Als solcher sollte nur entweder der Staat der Ausübung oder der Staat der Verwertung der nichtselbständigen Arbeit in Betracht kommen.
Der Senat ist der Auffassung, daß dem Staat der Arbeitsausübung mit besseren Gründen die Eigenschaft des Quellenstaates zugesprochen werden kann als dem Staat der Verwertung der nichtselbständigen Arbeit. Dieser Überlegung liegt zugrunde, daß die Gewichtigkeit der Ausübung im Verhältnis zu deren Verwertung nach allgemeinen Merkmalen losgelöst von den Gegebenheiten des vorliegenden Rechtsstreits entschieden werden muß. In der Regel aber handelt es sich bei der Ausübung nichtselbständiger Arbeit um eine sich am Ausübungsort verwirklichende Leistung – z. B. Produktion einer Ware, Durchführung einer Dienstleistung –, die sich auf das Wirtschaftsleben des Ausübungsstaates unmittelbar auswirkt. Daß es gleichwohl Fälle geben mag, in denen die Ausübung keinerlei Wirkung auf den Ausübungsort zeitigt – z. B. Vertragsabschlüsse zwischen Ausländern über im Ausland durchzuführende Rechtsgeschäfte –, kann dem nicht entgegenstehen; denn über die Bedeutung des Ausübungsorts kann nur typisierend auf Grund der allgemeinen Merkmale der Arbeitsausübung entschieden werden.
Quelle der hier zu beurteilenden Einkünfte ist die nichtselbständige Arbeit als solche. Sitz dieser Quelle ist somit bei natürlicher Betrachtung der Ort, an dem die Arbeit ausgeübt wird.
Diese Auslegung entspricht auch dem amerikanischen Recht. Nach Section 861a 3 Internal Revenue Code (dem Bundessteuergesetz der USA) gelten als Berufseinkommen aus Quellen innerhalb der USA grundsätzlich Vergütungen für Arbeit oder persönliche Dienste, die in den USA geleistet werden.
Gerade bei Beurteilung der Frage, ob es sich um aus den USA stammende Einkünfte handelt, besteht Anlaß dazu, auch das USA-Steuerrecht zu beachten. Der umgekehrte Fall, in dem es darauf ankäme, ob Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus der Bundesrepublik Deutschland stammen, ist hier nicht zu entscheiden.
Die überwiegende Bedeutung des Ausübungsorts zur Ermittlung des Quellenstaates wird durch die Handhabung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in sämtlichen neueren Doppelbesteuerungsabkommen sowie durch die in Art. 15 des OECD-Musterabkommens entwickelte Regelung unterstrichen. Danach ist im Verhältnis der Vertragspartner zueinander die Besteuerung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit – von dem Ausnahmefall des nur vorübergehenden Aufenthalts o. ä. abgesehen – ausschließlich dem Staat zugewiesen, in welchem die Arbeit ausgeübt wird. Der Ort der Verwertung der Arbeit ist demgegenüber bedeutungslos.
Weiter räumt – wie der BdF zu Recht hervorhebt – auch Abschn. 17 Abs. 2 Satz 5 der Richtlinien vom 21. Februar 1957 für die Anwendung des DBA-USA 1954 (BStBl I 1957, 154) dem Staat der Arbeitsausübung gegenüber dem Staat der Verwertung den Vorrang ein. Zwar ist diesen Richtlinien nicht der Charakter von Rechtsnormen beizumessen. Eine Bindungswirkung der Gerichte kommt ihnen daher nicht zu. Da diese Richtlinien jedoch mit der Auffassung der Steuerbehörden der Vereinigten Staaten abgestimmt sind und mit dem innerstaatlichen amerikanischen Steuerrecht in Einklang stehen, erscheinen sie geeignet, zur Auslegung zweifelhafter Bestimmungen des Abkommens stützend mit herangezogen zu werden.
Fundstellen
Haufe-Index 557506 |
BStBl II 1969, 579 |
BFHE 1969, 163 |