Entscheidungsstichwort (Thema)
Zur Stundung von Steueransprüchen bei verschuldeter Illiquidität
Leitsatz (NV)
1. Durch die Tilgung der Steuerschuld, deren Stundung begehrt wird, erledigt sich nicht der die Stundung ablehnende Verwaltungsakt.
2. Die Finanzbehörde darf die Bewilligung der Stundung von der Stundungswürdigkeit des Steuerschuldners abhängig machen. Stundungswürdigkeit ist gegeben, wenn der Steuerschuldner seine mangelnde Leistungsfähigkeit nicht selbst herbeigeführt oder durch sein Verhalten gegen die Interessen der Allgemeinheit verstoßen hat.
3. Hat ein Steuerschuldner seine mangelnde Leistungsfähigkeit selbst herbeigeführt, so kann es sachgerecht und damit ermessensfehlerfrei sein, statt Vollstreckungsmaßnahmen die durch die Ablehnung der Stundung anfallenden Säumniszuschläge als Druckmittel zur Durchsetzung fälliger Steueransprüche einzusetzen.
Normenkette
AO 1977 §§ 222, 258; FGO § 100 Abs. 1 S. 4, § 102
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH. Sie beschäftigte im Jahre 1978 ca. 500 Arbeitnehmer; ihr Stammkapital betrug 4,5 Mio DM.
Die Klägerin ist im Wege der Betriebsaufspaltung aus einer OHG hervorgegangen. Die einzelvertretungsberechtigten Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin, die GmbH-Anteile in Höhe von jeweils 38,069 v. H. halten -, sind an der Besitzgesellschaft je zur Hälfte beteiligt.
Ermittlungen im Rahmen einer Betriebsprüfung bei der Klägerin ergaben, daß die Gesellschafter-Geschäftsführer in den Jahren 1971 bis 1974 als Betriebsausgaben gebuchte Beträge für außerbetriebliche Zwecke, u. a. 3,5 Mio DM zum Erwerb eines Landgutes im Ausland, verwendet hatten. Die Aufdeckung dieses Sachverhaltes führte zu Steuernachforderungen in Höhe von ca. 5 Mio DM.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) stundete auf den Antrag der Klägerin hin nach Leistung ausreichender Sicherheiten die sich aufgrund der berichtigten Körperschaftsteuerbescheide 1971 bis 1974 vom 2. Februar 1976 und 21. April 1976 ergebenden Nachzahlungen in Höhe von 2,25 Mio DM mit der Maßgabe, daß nach einer Vorabzahlung von 400 000 DM monatliche Raten ab Januar 1977 über 38 000 DM geleistet werden sollten. Das FA wies ferner darauf hin, daß eine weitere Stundung über das Jahresende 1977 hinaus nicht in Betracht komme, und die Klägerin die erforderlichen Mittel für den Restbetrag im Dezember 1977 zur Verfügung zu stellen habe.
Am 29. November 1977 beantragte die Klägerin die weitere Stundung des zum 31. Dezember 1977 verbleibenden Restbetrages von 1,5 Mio DM bei Entrichtung monatlicher Teilzahlungen von 50 000 DM, da wegen einer durch Modellumstellungen und hohe Steuernachzahlungen bedingten Liquiditätsanspannung bei voller Ausschöpfung der Bankkredite die sofortige Fälligstellung des Gesamtbetrages der rückständigen Steuern zur Zahlungsunfähigkeit führen würde.
Nach dem Jahresabschluß der Klägerin für 1977 standen ihr gegen die Besitzgesellschaft Forderungen in Höhe von 3 Mio DM und gegen die Gesellschafter-Geschäftsführer in Darlehen mit vierjähriger Laufzeit umgewandelte Rückzahlungsansprüche in Höhe von 570 000 DM zu. Die Gesellschafter-Geschäftsführer hatten Gehälter und Tantiemen von zusammen 700 000 DM brutto erhalten.
Die Ablehnung der Stundung durch das FA wurde in der Beschwerdeinstanz bestätigt. Zur Begründung wurde im wesentlichen ausgeführt, daß die Klägerin wegen des Fehlverhaltens ihrer Gesellschafter-Geschäftsführer und deren fehlender Bereitschaft, ihr verfügbares und verwertbares Vermögen für die zügige Begleichung der Steuerschulden einzusetzen, nicht stundungswürdig sei.
Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen erhobene Klage, die nach Zahlung der rückständigen Steuern im September 1978 als Fortsetzungsfeststellungsklage nach § 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) fortgeführt wurde, als unbegründet ab.
Die Stundung sei ermessensfehlerfrei versagt worden, da die Klägerin nicht stundungswürdig gewesen sei. Sie habe die ihr gegen die Gesellschafter-Geschäftsführer und die OHG zustehenden Ansprüche nicht mit der notwendigen Entschiedenheit verfolgt und hinsichtlich des Anspruchs in Höhe von 570 000 DM durch die Umwandlung in ein Darlehen ihre mangelnde Leistungsfähigkeit sogar selbst herbeigeführt.
Durch eine Veräußerung des mit den hinterzogenen Steuern im Ausland erworbenen Landgutes, das lediglich mit einer Rückbürgschaft in Höhe von 1 Mio DM belastet gewesen sei, hätten die Forderungen der Klägerin gegen die OHG und gegen die Gesellschafter-Geschäftsführer weitgehend befriedigt und damit die offenen Steuerrückstände abgedeckt werden können. Die Klägerin habe weder nachgewiesen noch auch nur behauptet, Maßnahmen zur Durchsetzung ihrer Ansprüche ergriffen zu haben. Die vom FA eingeräumte Frist sei ausreichend gewesen, um notfalls mit prozessualen Mitteln gegen die Gesellschafter-Geschäftsführer vorzugehen und die Veräußerung des ausländischen Grundbesitzes zu erzwingen.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des § 222 der Abgabenordnung (AO 1977).
Zur Begründung trägt sie vor, daß das FG nicht geprüft habe, ob die Einziehung der Steuern bei Fälligkeit eine erhebliche Härte bedeutet hätte. Tatsächlich hätte die Einziehung durch die hierdurch eintretende Zahlungsunfähigkeit zum Konkurs der Klägerin und zur Vernichtung der Existenzgrundlage für 500 Arbeitnehmer geführt. Die Voraussetzungen des § 222 AO 1977 hätten damit vorgelegen, weil auch im Hinblick auf die geleisteten Sicherheiten der Steueranspruch nicht gefährdet gewesen sei, was dem FA auch bewußt gewesen sei. Das FA habe sich in Widerspruch zu seinem eigenen Verhalten gestellt, da es trotz Ablehnung der Stundung sich so verhalten habe, als ob Stundung gewährt worden sei, und die Forderungen nicht eingezogen habe.
Die sogenannte Stundungswürdigkeit sei keine tatbestandliche Voraussetzung des § 222 AO 1977. Im übrigen habe sich die Klägerin selbst nicht strafbar gemacht, sondern durch die Manipulationen der Gesellschafter-Geschäftsführer selbst einen erheblichen Schaden erlitten. Es komme deshalb auch nicht darauf an, für welche Zwecke die Gesellschafter-Geschäftsführer die hinterzogenen Steuern verwendet hätten.
Da die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 222 AO 1977 im Streitfall vorgelegen hätten, sei das dem FA eingeräumte Ermessen auf die Bestimmung des Stundungszeitraums beschränkt gewesen. Insoweit sei jedoch überhaupt kein Ermessen ausgeübt worden.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Die vom FG bestätigte Ablehnung der Stundung wegen fehlender Stundungswürdigkeit der Klägerin ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
1. Allerdings hat sich entgegen der Ansicht des FG durch die Zahlung der rückständigen Steuern während des anhängigen Klageverfahrens der Rechtsstreit nicht in der Hauptsache erledigt.
a) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) erledigt sich durch Tilgung der Steuerschuld, deren Stundung begehrt wird, nicht der die Stundung ablehnende Verwaltungsakt (vgl. Urteile vom 13. September 1966 I 204/65, BFHE 86, 810, BStBl III 1966, 694, und vom 21. August 1973 VIII R 8/68, BFHE 111, 275, BStBl II 1974, 307). Eine Erledigung des Rechtsstreits kann nur durch Stattgabe des Antrages auf Stundung während der Rechtshängigkeit der Streitsache herbeigeführt werden. Das FA hat jedoch einen entsprechenden Verwaltungsakt nicht erlassen.
b) Der Senat teilt die gegen diese Rechtsprechung erhobenen Bedenken nicht (vgl. u. a. Urteile des FG Bremen vom 18. Februar 1977 I 26/76, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1977, 386, und des FG Rheinland-Pfalz vom 2. Oktober 1978 V 166/78, EFG 1979, 134), wonach eine nach Entrichtung der Steuern ausgesprochene Stundung ins Leere gehe.
Die Stundung bewirkt eine abweichende Festsetzung des Fälligkeitszeitpunktes. Sie ist nach allgemeiner Auffassung auch für zurückliegende Zeiträume zulässig (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., § 222 AO 1977 Tz. 18 m. w. N.).
Durch das Hinausschieben der Fälligkeit werden die materiellrechtlichen Verzugsfolgen aufgehoben (Tipke/Kruse, a.a.O., Tz. 1). Das Erlöschen der Forderung berührt die eingetretenen Verzugsfolgen (vgl. § 240 Abs. 1 AO 1977) jedoch nicht.
c) Selbst wenn man mit dem FG in der Tilgung der Steuerschuld ein die Hauptsache erledigendes Ereignis sehen würde, käme ein Übergang von der Verpflichtungsklage zur Fortsetzungsfeststellungsklage nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO nicht in Betracht.
Zwar ist diese Vorschrift auf Verpflichtungsklagen entsprechend anwendbar (BFH-Urteil vom 23. März 1976 VII R 106/73, BFHE 118, 503, BStBl II 1976, 459). Ist jedoch der Behörde ein Ermessen eingeräumt, so kann im Rahmen einer Fortsetzungsfeststellungsklage nicht die gerichtliche Entscheidung herbeigeführt werden, daß die Behörde zum Erlaß des begehrten Verwaltungsaktes verpflichtet gewesen wäre (vgl. hierzu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 15. November 1984 2 C 56.81, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, § 113 VwGO Nr. 145). Darüber besagt die bloße Feststellung der Rechtswidrigkeit des die Stundung ablehnenden Bescheides nichts. Ein berechtigtes Interesse der Klägerin an einer derartigen Feststellung ist nicht erkennbar. Denn der Eintritt der Säumnisfolgen wird hierdurch nicht berührt. Auch für die Entscheidung in einem - weiteren - Erlaßverfahren betreffend die angefallenen Säumniszuschläge ergibt sich keine präjudizierende Wirkung.
2. Unbeschadet des formell geänderten Klageantrags hat aber die Klägerin an ihrem tatsächlichen Begehren stets festgehalten, die Verfügung des FA vom 27. Januar 1978 als rechtswidrig aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Steuerschuld zu stunden. Dieses Verhalten rechtfertigt es, den ursprünglich gestellten Klageantrag im Wege der Auslegung als fortbestehend zu behandeln. Jedoch kann die Revision auch unter diesem Gesichtspunkt keinen Erfolg haben. Denn die Verneinung eines Ermessensfehlgebrauchs der Finanzbehörden durch das FG ist frei von Rechtsfehlern.
a) Nach § 222 AO 1977 können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder teilweise stunden, wenn die Einziehung bei Fälligkeit eine erhebliche Härte für den Schuldner bedeuten würde und der Anspruch durch die Stundung nicht gefährdet erscheint. Für den vergleichbaren Fall des Billigkeitserlasses nach § 131 der Reichsabgabenordnung (AO) hat der Gemeinsame Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes durch Beschluß vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70 (BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603) entschieden, daß entsprechende Entscheidungen der Verwaltung von den Gerichten nach den für die Überprüfung behördlicher Ermessensentscheidungen geltenden Grundsätzen zu prüfen seien. Die Anwendung der Grundsätze dieser Entscheidung auf § 222 AO 1977 ergibt, daß auch diese Vorschrift als Ermessensentscheidung zu beurteilen ist (vgl. BFH-Beschluß vom 5. und 13. Mai 1977 VII B 9/77, BFHE 122, 28, BStBl II 1977, 587 m. w. N.).
Das FG hat somit bei seiner Entscheidung zutreffend den durch § 102 FGO gesetzten Prüfungsrahmen zugrunde gelegt.
b) Die Finanzbehörde durfte die Bewilligung der Stundung von der Stundungswürdigkeit der Klägerin abhängig machen. Eine unzulässige Erweiterung des gesetzlichen Tatbestandes liegt insoweit nicht vor.
Stundungswürdigkeit ist gegeben, wenn der Steuerpflichtige seine mangelnde Leistungsfähigkeit nicht selbst herbeigeführt oder durch sein Verhalten in eindeutiger Weise gegen die Interessen der Allgemeinheit verstoßen hat (so zum vergleichbaren Fall der Erlaßwürdigkeit: BFH-Urteil vom 29. April 1981 IV R 23/78, BFHE 133, 489, BStBl II 1981, 726).
Das Erfordernis der Stundungswürdigkeit bei der Geltendmachung persönlicher Stundungsgründe folgt aus dem Billigkeitscharakter dieser Maßnahme. Ob die Einziehung von Steuern eine erhebliche Härte darstellt, muß im Einzelfall durch eine Abwägung zwischen dem Interesse des Steuergläubigers und der Allgemeinheit an einer vollständigen und gleichmäßigen Steuererhebung und dem Interesse des Steuerpflichtigen an einem Aufschub der Fälligkeit der Steuerzahlung festgestellt werden (BFH-Urteil vom 21. August 1973 VIII R 8/68, BFHE 111, 275, BStBl II 1974, 307). Im Rahmen der hiernach vorzunehmenden Interessenabwägung kommt es maßgebend auf das Verhalten des Steuerpflichtigen an. Nur dann, wenn er sein möglichstes zur Abtragung von Steuerrückständen getan hat, ist im Hinblick auf die Steuerzahler, die mit den gebotenen Anstrengungen und unter Einsatz aller Mittel ihren steuerlichen Verpflichtungen pünktlich nachkommen, eine Stundung zu rechtfertigen (vgl. BFH-Urteil vom 2. August 1962 IV 152/59, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1963, 86).
c) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat, da begründete Revisionsrügen insoweit nicht erhoben worden sind, nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat die Klägerin, die sich das Verhalten der für sie handelnden Gesellschafter-Geschäftsführer zurechnen lassen muß, die von ihr behauptete mangelnde Leistungsfähigkeit zum hinausgeschobenen Fälligkeitszeitpunkt selbst zu vertreten. Die hierauf gestützte Ablehnung der beantragten Stundung ist frei von Ermessensfehlern.
aa) Zu Unrecht rügt die Revision, die Finanzbehörde habe bei ihrer Interessenabwägung nicht zwischen der Klägerin, die selbst Steuersubjekt sei, und ihren Gesellschaftern unterschieden. Zwar könnte die in der Beschwerdeentscheidung erwähnte mangelnde Bereitschaft der Gesellschafter, ihr Privatvermögen zur Tilgung der Steuerschulden der Klägerin einzusetzen, dieser nicht als eigenes Fehlverhalten angelastet werden. Dieser Hinweis dient jedoch lediglich, wie sich aus dem Gesamtzusammenhang ergibt, der Stützung des Vorwurfs, die Gesellschafter hätten in ihrer Eigenschaft als Geschäftsführer der Klägerin die dieser gegen die Gesellschafter zustehenden Forderungen nicht mit der notwendigen Entschiedenheit verfolgt.
bb) Ob durch eine Steuerhinterziehung der Gesellschafter-Geschäftsführer, die, wie die Klägerin meint, ihr selbst nicht zur Last gelegt werden könnte, die Stundungswürdigkeit ausgeschlossen wird, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denn die Finanzbehörde hat die fehlende Stundungswürdigkeit der Klägerin nicht darauf gestützt, daß der fällige Steueranspruch hinterzogen worden ist.
Das strafwürdige Verhalten der Gesellschafter-Geschäftsführer wird lediglich im Zusammenhang mit der Frage erörtert, ob die Forderung nach kurzfristiger Realisierung der mit den hinterzogenen Steuern angeschafften Vermögenswerte für die Gesellschafter zumutbar ist. Diese Frage berührt die Interessen der Klägerin nicht.
cc) Die Finanzbehörde durfte bei ihrer Entscheidung die behauptete Gefährdung von Arbeitsplätzen außer Betracht lassen, da es nach § 222 AO 1977 für die erhebliche Härte der Einziehung des Anspruchs lediglich auf die Verhältnisse des Steuerschuldners ankommt.
dd) Schließlich hat sich die Finanzbehörde zu ihrem eigenen Verhalten nicht dadurch in Widerspruch gesetzt, daß sie trotz Ablehnung der Stundung die fällige Forderung nicht sofort beigetrieben hat.
Die Ablehnung der Stundung beinhaltet keine Entscheidung über den Beginn der Zwangsvollstreckung, deren Voraussetzungen gesondert zu prüfen sind. Hierbei hat die Vollstreckungsbehörde nach § 258 AO 1977 die Möglichkeit, die Vollstreckung einstweilen einzustellen oder zu beschränken, soweit sie im Einzelfall unbillig ist. Der Vollstreckungsaufschub läßt die Fälligkeit der Forderung unberührt und verhindert nicht das Entstehen von Säumniszuschlägen (BFH-Urteil vom 15. März 1979 IV R 174/78, BFHE 127, 311, BStBl II 1979, 429).
Gerade in den Fällen, in denen dem Steuerpflichtigen vorzuwerfen ist, seine mangelnde Leistungsfähigkeit selbst herbeigeführt oder nicht verhindert zu haben, kann es sachgerecht und damit ermessensfehlerfrei sein, statt Vollstreckungsmaßnahmen die durch Ablehnung der Stundung anfallenden Säumniszuschläge als Druckmittel zur Durchsetzung fälliger Steueransprüche einzusetzen. Dies zeigt auch die im Streitfall erfolgte freiwillige Zahlung der rückständigen Steuern wenige Monate nach Klageerhebung.
Fundstellen
Haufe-Index 414625 |
BFH/NV 1987, 696 |