Leitsatz (amtlich)
Die Inbetriebnahme eines abnutzbaren körperlichen Wirtschaftsguts als Anlagevermögen unterliegt nicht der Besteuerung als Selbstverbrauch nach § 30 UStG 1967, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten dieses Wirtschaftsguts wegen der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in voller Höhe als Betriebsausgaben abgesetzt werden können.
Normenkette
UStG 1967 § 30 Abs. 2; BHG 1964 § 14; EStDV 1967 § 82d
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) führte im Jahre 1968 der Forschung und Entwicklung dienende abnutzbare körperliche Wirtschaftsgüter der Nutzung als Anlagevermögen in ihren Berliner Betriebstätten zu. Sie nahm für diese Wirtschaftsgüter die Bewertungsfreiheit des § 82 d EStDV 1967 und erhöhte Absetzungen nach § 14 BHG vom 19. August 1964 (BGBl I 1964, 674, BStBl I 1964, 510) in Anspruch. Dies führte zur Vollabsetzung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für diese Wirtschaftsgüter im Jahre 1968.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) nahm nach einer Umsatzsteuersonderprüfung an, die Klägerin habe durch die Inbetriebnahme der voll abgeschriebenen Wirtschaftsgüter den Tatbestand des Selbstverbrauchs verwirklicht und setzte daher im angefochtenen Umsatzsteuerbescheid für 1968 vom 18. März 1971 gegenüber dem ursprünglichen, vorläufigen Umsatzsteuerbescheid (vom 17. April 1970) unter Berücksichtigung von Milderungsbeträgen nach § 30 Abs. 9 UStG 1967 die Selbstverbrauchsteuer insoweit um 34 188,42 DM höher fest. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Das FG hat zur Begründung seiner Entscheidung inhaltlich ausgeführt: Entgegen der Annahme der Klägerin sei der Tatbestand des Selbstverbrauchs erfüllt. Die in § 30 Abs. 2 UStG 1967 enthaltene sachliche Ausnahme für Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Jahre der Anschaffung oder Herstellung nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften in voller Höhe als Betriebsausgaben abgesetzt werden könnten, sei nicht gegeben. Das Einkommensteuerrecht unterscheide im wesentlichen folgende Absetzungs- bzw. Abschreibungsarten: Normale Absetzung (§ 7 EStG), Teilwertabschreibung (§ 6 EStG), erhöhte Absetzungen bzw. Sonderabschreibungen (§§ 51, 7 b EStG) und die Vollabsetzung bzw. Sofortabschreibung (z. B. § 6 Abs. 2 EStG). Die in § 30 Abs. 2 UStG 1967 geregelte Ausnahme beziehe sich lediglich auf die letztgenannte Absetzungsart. Eine Vollabsetzung in diesem Sinne komme für die dem Rechtsstreit zugrunde liegenden Wirtschaftsgüter jedoch nicht in Betracht. Diese Auslegung entspreche dem vom Gesetzgeber verfolgten Sinn und Zweck der Selbstverbrauchsbesteuerung. Die von der Klägerin geforderte Auslegung würde im Ergebnis dazu führen, daß sämtliche zum Anlagevermögen einer Berliner Betriebstätte gehörenden Wirtschaftsgüter, für welche außerhalb des Berlinhilfegesetzes zugelassene Sonderabschreibungen von mehr als 25 % gemacht werden könnten, nicht der Selbstverbrauchsteuer unterlägen. Wenn eine solche allgemeine Begünstigung der Berliner Wirtschaft gewollt gewesen wäre, hätte dies der Gesetzgeber deutlicher zum Ausdruck bringen müssen. Der Einwand der Klägerin, daß die Anschaffungskosten der dem Rechtsstreit zugrunde liegenden Wirtschaftsgüter in voller Höhe als Betriebsausgaben ihren Gewinn gemindert hätten, sei unbeachtlich, denn es müsse zwischen Betriebsausgaben im engeren Sinne (Aufwendungen, die sofort abgesetzt werden könnten) und Betriebsausgaben im weiteren Sinne (aktivierungspflichtige Aufwendungen) unterschieden werden. Außerdem sei nicht unbestritten, ob Abschreibungen unter den Begriff der Betriebsausgaben i. S. des § 4 Abs. 4 EStG zu rechnen seien (Hinweis auf Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 10. Aufl., §§ 4, 5 Tz. 735). Der Begriff der Betriebsausgaben brauche letztlich jedoch nicht geklärt zu werden, weil sich die Frage, welche Wirtschaftsgüter unter die Ausnahmeregelung des § 30 Abs. 2 UStG 1967 fielen, aus der einkommensteuerrechtlichen Absetzungsart ergebe, auf welche diese Vorschrift verweise. Bei der Berechnung der festzusetzenden Selbstverbrauchsteuer habe das FA zu Recht die Bemessungsgrundlage nicht um die erhöhten Absetzungen gemindert (Urteil des BFH vom 13. Juli 1972 V R 159/71, BFHE 106, 386, BStBl II 1972, 842).
Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie trägt im wesentlichen vor: Die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der in Frage stehenden Wirtschaftsgüter seien im Jahre 1968 zu Recht in voller Höhe abgesetzt worden. Dieser Vorgang stelle eine Betriebsausgabe dar. Unter den Begriff der Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) fielen nicht nur die sofort abzugsfähigen Aufwendungen, sondern auch Aufwendungen, die in Form von Abschreibungen auf die Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts verteilt würden. Im Einführungserlaß des BdF vom 11. Juli 1974 zum Außensteuergesetz (BStBl I 1974, 442) sei ausdrücklich festgehalten, daß zu den Betriebsausgaben auch die Absetzungen für Abnutzung (AfA) gehörten. Die vom FG vertretene Auffassung, daß nur die einkommensteuerrechtliche Absetzungsart der Vollabschreibung unter die Ausnahmeregelung des § 30 Abs. 2 UStG 1967 falle, verstoße gegen den klaren Wortlaut des Gesetzes. Auch der Hinweis, daß es sich bei den Abschreibungen um Betriebsausgaben im weiteren Sinne handle, gehe fehl. Dies zeige sich bereits darin, daß auch die sofortige Abschreibung auf geringwertige Wirtschaftsgüter Betriebsausgabe im weiteren Sinne sei. Damit unterscheide sich nach dem allein maßgebenden Begriff der Betriebsausgaben die Abschreibung nach § 6 Abs. 2 EStG nicht von der Vollabschreibung im vorliegenden Falle. Wenn die Vollabschreibung nach § 6 Abs. 2 EStG die Steuerbarkeit ausschließe, so gelte dies zwangsläufig auch für alle übrigen Möglichkeiten der Vollabschreibung, weil sich eine Beschränkung auf die Fälle des § 6 Abs. 2 EStG dem Wortlaut des § 30 Abs. 2 UStG 1967 nicht entnehmen lasse. Diese Auslegung führe nicht zu einer allgemeinen Begünstigung der Berliner Wirtschaft. Nur bei Vorliegen der Voraussetzungen für weitere Sonderabschreibungen entfalle die Steuerbarkeit des Selbstverbrauchs. Die Bezugnahme des FG auf das BFH-Urteil V R 159/71 gehe fehl, weil dort lediglich über die Höhe der Bemessungsgrundlage bei Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung nach § 14 BHG entschieden worden sei.
Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und - sinngemäß - die Umsatzsteuer für das Kalenderjahr 1968 um 34 188,42 DM niedriger festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur anderweiten Festsetzung der Steuer.
Nach § 30 Abs. 2 UStG 1967 in der damals geltenden Fassung ist bei Vorliegen weiterer, hier nicht streitiger Voraussetzungen der Tatbestand des Selbstverbrauchs nur erfüllt, wenn der Unternehmer solche abnutzbare körperliche Wirtschaftsgüter im Inland der Verwendung oder Nutzung als Anlagevermögen zuführt, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften im Jahr der Anschaffung oder Herstellung nicht in voller Höhe als Betriebsausgaben abgesetzt werden können.
Der Senat vermag sich der Rechtsansicht der Vorinstanz nicht anzuschließen, daß durch diese sachliche Einschränkung der Steuerbarkeit die Inbetriebnahme nur solcher Wirtschaftsgüter von der Besteuerung des Selbstverbrauchs ausgenommen wird, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Rahmen der vom Einkommensteuerrecht vorgesehenen Absetzungs- bzw. Abschreibungsart der Vollabsetzung bzw. Sofortabschreibung (z. B. § 6 Abs. 2 EStG) im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in voller Höhe als Betriebsausgaben abgesetzt werden können. Diese Auslegung wird durch den Wortlaut des § 30 Abs. 2 UStG 1967 nicht gedeckt. Sie wird auch nicht, wie das FG angenommen hat, durch den in § 30 Abs. 2 UStG 1967 hergestellten Sinnzusammenhang zwischen dem Tatbestand des Selbstverbrauchs und den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften geboten.
Für die Bestimmung des Inhalts einer gesetzlichen Regelung ist nach der ständigen Rechtsprechung des BVerfG (vgl. Entscheidungen vom 21. Mai 1952 2 BvH 2/52, BVerfGE 1, 299; vom 17. Mai 1960 2 BvL 11/59 u. a. , BVerfGE 11, 126; vom 19. Dezember 1961 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261), der sich der BFH angeschlossen hat (vgl. z. B. Urteil vom 14. Mai 1974 VIII R 95/72, BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572), insbesondere der in ihr zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, so wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang, in den sie hineingestellt ist, ergibt.
Nach dem Wortsinn des § 30 Abs. 2 UStG 1967 scheiden Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in voller Höhe als Betriebsausgaben abgesetzt werden können, als Gegenstand des Selbstverbrauchs aus. Das bedeutet, daß die Inbetriebnahme von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die nach einkommensteuerrechtlichen Vorschriften nicht aktiviert zu werden brauchen, nicht zu steuerbarem Selbstverbrauch i. S. des § 30 Abs. 2 UStG 1967 führen kann. Dabei kommt dem Grund für die Bewertungsfreiheit keine Bedeutung zu. Allein die Tatsache, daß die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach einkommensteuerrechtlichen Vorschriften im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in voller Höhe als Betriebsausgaben gewinnmindernd abgesetzt werden können, reicht aus, die Nichtsteuerbarkeit nach § 30 Abs. 2 UStG 1967 zu begründen.
Entgegen der Ansicht des FG zwingt die Tatsache, daß in § 30 Abs. 2 UStG 1967 auf die Vollabsetzbarkeit nach einkommensteuerrechtlichen Vorschriften abgestellt ist, nicht dazu, nur die Gruppe derjenigen Wirtschaftsgüter als nichtselbstverbrauchsfähig anzusehen, für die das Einkommensteuerrecht aus Vereinfachungsgründen wegen ihrer besonderen Merkmale (geringer Wert, kurze Lebensdauer) Bewertungsfreiheit vorsieht. Zu den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften über die Absetzung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gehören nicht nur die im Einkommensteuergesetz enthaltenen Regelungen, sondern alle Vorschriften, die für die einkommensteuerrechtliche Gewinnermittlung von Bedeutung sind, auch wenn sie in anderen Gesetzen oder Rechtsverordnungen enthalten sind. Zu den in § 30 Abs. 2 UStG 1967 angesprochenen einkommensteuerrechtlichen Vorschriften gehören deshalb auch § 14 BHG 1964 und § 82 d EStDV.
Da die Bewertungsfreiheit für der Forschung und Entwicklung dienende abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nach § 82 d EStDV neben den nach § 7 EStG zu bemessenden AfA möglich ist und die erhöhten Absetzungen nach § 14 BHG 1964 an Stelle der nach § 7 EStG zu bemessenden AfA treten, kann die Inanspruchnahme beider Steuervergünstigungen nebeneinander zu der in § 30 Abs. 2 UStG 1967 bezeichneten Vollabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten führen. Eine restriktive Auslegung des § 30 Abs. 2 UStG 1967 gegen seinen Wortlaut kommt nicht in Betracht, da diese Bestimmung klar und eindeutig ist und eine in sich geschlossene lückenlose Regelung enthält (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juni 1974 V R 102/73, BFHE 113, 77, BStBl II 1974, 651, mit weiterer Rechtsprechung).
Dem FG ist darin zuzustimmen, daß die von ihm vertretene Rechtsansicht dem Sinn und Zweck der Selbstverbrauchsbesteuerung, nämlich in einer Übergangszeit den Vorsteuerabzug teilweise rückgängig zu machen, näherkommt, weil nur die in ihrer wirtschaftlichen Bedeutung nicht so sehr ins Gewicht fallenden sogenannten geringwertigen und kurzlebigen Wirtschaftsgüter als Gegenstand des Selbstverbrauchs ausscheiden würden. Dies kann jedoch das von der Vorinstanz gefundene Ergebnis nicht rechtfertigen. Bei der Auslegung kommt dem Sinn und Zweck des Gesetzes zwar große Bedeutung zu. Trotzdem ist aber der Rückgriff auf Sinn und Zweck des Gesetzes nur dann zulässig, wenn der objektivierte Wille des Gesetzgebers aus dem Wortlaut des Gesetzes nicht mit genügender Sicherheit hervorgeht (vgl. Urteil des Senats vom 16. Mai 1974 V R 109/72, BFHE 113, 72, BStBl II 1974, 649). Diese Voraussetzung ist im vorliegenden Falle jedoch nicht gegeben. Im übrigen hat der Gesetzgeber bewußt die Anlehnung an das Einkommensteuerrecht herbeigeführt (Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages - BT - zu BT-Drucksache V/1581, zu § 30) und damit alle Vor- und Nachteile, die mit dieser Anknüpfung verbunden sind, in Kauf genommen (vgl. Urteil des Senats V R 102/73). Dabei muß es ihm bewußt gewesen sein, daß die Inbetriebnahme von Wirtschaftsgütern, die zum Anlagevermögen einer Berliner Betriebstätte gehören, von der Besteuerung des Selbstverbrauchs nicht erfaßt wird, wenn neben den nach dem Berlinhilfegesetz möglichen erhöhten Abschreibungen andere Sonderabschreibungen von mehr als 25 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugelassen sind. Die Beschränkung der Steuerbarkeit des Selbstverbrauchs auf Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Jahr der Anschaffung oder Herstellung nicht in voller Höhe als Betriebsausgaben abgesetzt werden können, bedeutet auch in dem vom Wortlaut des § 30 Abs. 2 UStG 1967 festgelegten Umfang keinen Verstoß gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Denn die Freistellung dieser Wirtschaftsgüter von der Steuerbarkeit des Selbstverbrauchs ist nicht willkürlich erfolgt (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 14. April 1964 2 BvR 69/62, BVerfGE 17, 319 [330]; vom 1. Juli 1964 1 BvR 375/62, BVerfGE 18, 121 [124], und vom 11. Januar 1966 2 BvR 424/63, BVerfGE 19, 354 [367]). Es liegt im Rahmen der gesetzgeberischen Freiheit, für als förderungswürdig erkannte Investitionen nicht nur durch die Gewährung der vollen Bewertungsfreiheit, sondern auch durch die gleichzeitige Herausnahme aus der Besteuerung des Selbstverbrauchs einen Anreiz zu geben.
Dieses Ergebnis steht mit dem Urteil V R 159/71 nicht in Widerspruch. In dieser Entscheidung hatte sich der Senat mit dem Umfang der Bemessungsgrundlage für die Selbstverbrauchsteuer nach § 30 Abs. 4 UStG 1967 zu befassen. Er ist dabei zu der Auffassung gelangt, daß die erhöhten Absetzungen für abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gemäß § 14 Abs. 4 BHG 1968 die Bemessungsgrundlage für den Selbstverbrauch nicht mindern, weil nach § 30 Abs. 4 UStG 1967 der Wert anzusetzen ist, der im Zeitpunkt des Selbstverbrauchs nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften bei der Berechnung der AfA für das Wirtschaftsgut anzusetzen ist und die erhöhten Absetzungen nach § 14 BHG erst von diesem Wert vorgenommen werden können. Für die Bemessungsgrundlage der Selbstverbrauchsteuer kommt es nach dem klaren Wortlaut des § 30 Abs. 4 UStG 1967 auf den nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften bei der Berechnung der AfA zum Zeitpunkt des Selbstverbrauchs anzusetzenden Wert an. Für die Steuerbarkeit eines Vorganges (§ 30 Abs. 2 UStG 1967) ist es dagegen nicht entscheidend, daß die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts bereits im Zeitpunkt der Inbetriebnahme, sondern daß sie im Jahr der Anschaffung oder Herstellung nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften in voller Höhe als Betriebsausgaben abgesetzt werden können.
Die Sache ist spruchreif. Die Bemessungsgrundlage für die Selbstverbrauchsteuer war um 608 572,87 DM zu kürzen. Bei gleichzeitigem Wegfall von damit zusammenhängenden Milderungsbeträgen nach § 30 Abs. 9 UStG 1967 in Höhe von 14 497,40 DM war die im angefochtenen Umsatzsteuerbescheid vom 18. März 1971 für das Kalenderjahr 1968 festgesetzte Umsatzsteuerzahlungsschuld um 34 188,42 DM auf 11 563 662,69 DM zu ermäßigen.
Fundstellen
BStBl II 1976, 58 |
BFHE 1976, 115 |