BFH Urteil vom 02.11.1965 - I 51/61 S | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Hat bei der Verpachtung eines Unternehmens der Pächter die Verpflichtung übernommen, die gepachtete Fabrikeinrichtung und Maschinen instandzuhalten und unbrauchbar gewordene Gegenstände auf seine Kosten durch neue zu ersetzen, so darf der Pächter solche Pachtgegenstände nicht aktivieren und keine AfA vornehmen.

Für die Verpflichtung zum kostenlosen Ersatz muß der Pächter eine Rückstellung bilden, deren Höhe durch die Abnützung der gepachteten Wirtschaftsgüter während der Pachtzeit und die Wiederbeschaffungskosten bestimmt wird.

Hat der Pächter bei Beginn des Pachtvertrages gebrauchte Wirtschaftsgüter übernommen, so ist die Last des Pächters so zu bemessen, daß die Rückstellung im Zeitpunkt der Fälligkeit der Ersatzverpflichtung so viel von dem Preis für ein neues Ersatzwirtschaftsgut angesammelt hat, wie dem Wertigkeitsgrad des ersetzten Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Pachtbeginns entspricht.

Wiederbeschaffungskosten sind über die Rückstellung zu verbuchen.

Normenkette

KStG § 6/1/1; EStG §§ 5-6

Tatbestand

Die GmbH (Bgin.) stellt Kommunalwagen, Tankwagen und dergleichen her. Sie hat von der Grundstücksgemeinschaft K das Fabrikgebäude, S. -Straße, mit sämtlichem Inventar, also auch einschließlich der Maschinen gepachtet.

Bei den beiden Gesellschaften bestehen folgende Beteiligungsverhältnisse:

------------------------ Grundstücks = bis 31. Dezember 1951 - gesellschaft - GmbH J. K. - - - - - - - - - - - 80 % - - - 62 % W. K - - - - - - - - - - - 20 % - - - 29 % G. K. - - - - - - - - - - - -- % - - - 9 % - - - - - - - - - - - - - ------ - ------ - - - - - - - - - - - - - 100 % - - - 100 % ab 1. Januar 1952 J. K. - - - - - - - - - - - 20 % - - - 37,2 % W. K - - - - - - - - - - - 20 % - - - 29,0 % G. K. - - - - - - - - - - - 20 % - - - 18,3 % C. K. - - - - - - - - - - - 20 % - - - 7,75 % K. K - - - - - - - - - - - 20 % - - - 7,75 % - - - - - - - - - - - - ------- --------- - - - - - - - - - - - - - 100 % - - 100,0 %Nach § 6 des Vertrages vom 27. Juni 1936 ist die Pächterin (Bgin.) verpflichtet, das unbewegliche und bewegliche Anlagevermögen instandzuhalten und zu reparieren und unbrauchbar gewordene Wirtschaftsgüter des beweglichen Anlagevermögens durch neue zu ersetzen, beides auf ihre Kosten. Bei baulichen Veränderungen und Erweiterungen an dem unbeweglichen Vermögen und bei Ersatzanschaffungen beim beweglichen Anlagevermögen hat die Verpächterin bei Beendigung des Pachtverhältnisses den Mehrwert zu vergüten. Unter Berufung auf diese vertragliche Vereinbarung hat die Firma erstmalig auf den 31. Dezember 1951 eine Rückstellung für Ersatzleistungsverpflichtungen in Höhe von 150 000 DM gebildet.

Das Finanzamt hat die Rückstellung nicht anerkannt und bei Anschaffung einer Drehbank im Jahre 1952 eine Forderung gegen die Verpächterin aktiviert. Das Finanzamt ist der Ansicht, da die Verpächterin Ersatz für die unbrauchbar gewordenen Wirtschaftsgüter des beweglichen Anlagevermögens erst bei Beendigung des Pachtverhältnisses verlangen könne, sei erst dann zu prüfen, ob und in welchem Umfang die Pächterin mit ihrer vertraglichen Verpflichtung zur Erneuerung im Rückstand sei; vorher sei eine Rückstellung wegen unterlassener Ersatzanschaffungen nur zulässig, wenn feststehe, daß die Pächterin die Absicht der Wiederbeschaffung aufgegeben habe. Insbesondere dürfe die Rückstellung nicht nach den Wiederbeschaffungskosten der Ersatzanschaffungen bemessen werden. Das möge zulässig sein, wenn einander fremd gegenüberstehende Vertragspartner eine Substanzerhaltungspflicht vereinbarten; wenn aber, wie im Streitfall, die Anteilseigner der Bgin. und die Beteiligten der Grundstücksgemeinschaft dieselben, miteinander nahe verwandte Personen seien, müsse trotz der Betriebsaufspaltung die Betriebs-GmbH und die Besitzgesellschaft wirtschaftlich als ein einheitliches Unternehmen betrachtet werden. Die Bgin. dürfe daher nicht mehr abschreiben, als das einheitliche Unternehmen hätte abschreiben dürfen, nämlich nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der bei Pachtbeginn übernommenen Wirtschaftsgüter, entsprechend ihrem damaligen Wertigkeitsgrad.

Da die Bgin. keine Rückstellung für Substanzerhaltung bilden dürfe, entfalle auch die Möglichkeit, die Anschaffungskosten der Drehbank als Betriebsausgaben zu behandeln und mit dem entsprechenden Rückstellungsbetrag zu verrechnen. Die Bgin. habe vielmehr als wirtschaftliche Eigentümerin die Maschine zu aktivieren und abzuschreiben. Keinesfalls aber könne sie für die von ihr gewählte Behandlung den ganzen Anschaffungspreis zugrunde legen, denn die ersatzbeschaffte Drehbank sei wertvoller als die ersetzte. Diese sei im Jahr 1918 um 6 000 RM angeschafft worden, und es sei bei einer Preissteigerung von 200 % im Jahr 1952 eine Ersatzanschaffung im Wert von nur 12 000 DM gerechtfertigt gewesen. Auch habe der Wertigkeitsgrad bei Pachtbeginn im Jahr 1936 nur einen Bruchteil des seinerzeitigen Neuwerts ausgemacht.

Die GmbH ist demgegenüber der Ansicht, nach dem oben bezeichneten Vertrag falle ihr die Gefahr der Verschlechterung der bei Pachtbeginn übernommenen beweglichen Anlagegüter zur Last, die sie instandzuhalten und instandzusetzen und bei Unbrauchbarwerden während der Pachtzeit zu erneuern habe, vorbehaltlich des Anspruchs auf Vergütung des Mehrwerts der Ersatzanschaffungen bei Pachtende.

Beziehe man die weiteren, schon im Wirtschaftsjahr 1951 erkennbar gewordenen, aber in die Rückstellung noch nicht aufgenommenen Ersatzanschaffungen ein, so müsse die Rückstellung nach den Wiederbeschaffungskosten mit 183 910 DM gebildet werden. Dies werde das Finanzgericht bei der Entscheidung über die Höhe der beantragten Rückstellung zu beachten haben. Insgesamt betrage der Neuwert der übernommenen, zu ersetzenden beweglichen Anlagegüter am 31. Dezember 1951 469 422 DM; soviel werde die Bgin. über kurz oder lang aufzuwenden haben, um ihrer vertraglichen Verpflichtung zur Erneuerung zu genügen.

Die Aktivierung der Forderung gegen die Verpächterin sei nicht gerechtfertigt, denn ein Ausgleichsanspruch des Pächters könne erst bei der Beendigung des Pachtverhältnisses ermittelt werden, da dieses praktisch auf unbegrenzte Zeit weiterlaufe und mit wiederholten Ersatzanschaffungen für das einzelne bei Pachtbeginn übernommene Wirtschaftsgut gerechnet werden müsse.

Das Finanzgericht hat der Berufung teilweise stattgegeben. Es hat die GmbH als wirtschaftliche Eigentümerin der gepachteten beweglichen Anlagegüter behandelt und ihr die Absetzung für Abnutzung (AfA) zugestanden. Die Pächterin übernehme die gepachteten beweglichen Anlagegüter zum Zeitwert und passiviere denselben Betrag als Rückgabeverpflichtung, die sich nur bei Preisänderungen der zu ersetzenden unbrauchbar gewordenen Wirtschaftsgüter oder bei änderungen des Umfanges der vertraglichen Verpflichtung ändere. Die Pächterin aktiviere die Ersatzanschaffungen und schreibe davon ab, ebenso wie von den übernommenen zum Zeitwert aktivierten Altanlagen.

Im Streitfall habe die Verpächterin die AfA von den bei Pachtbeginn übergebenen beweglichen Anlagegütern getragen, aber von der Pächterin keine Vergütung für die Abnutzung erhalten. Infolge des dadurch billigen Pachtpreises seien die Verpflichtungen gerechtfertigt, die die Bgin. als Pächterin übernommen habe. Es sei darum eine bilanzierungsfähige Schuld vorhanden, soweit sie mit der Erfüllung ihrer Verpflichtung im Rückstand sei und sie könne den für die Ersatzanschaffungen aufgewandten Betrag im Jahr der Verausgabung als Betriebsausgabe behandeln. Sie könne auch für die Verpflichtung zum kostenlosen Ersatz unbrauchbar gewordener gepachteter Wirtschaftsgüter eine Rückstellung bilden, deren Höhe durch die Abnutzung der gepachteten Wirtschaftsgüter während der Pachtzeit bestimmt werde.

Die Aktivierung einer Forderung für die als Ersatz angeschaffte Drehbank sei nicht gerechtfertigt, weil die Drehbank entschädigungslos in das Eigentum der Verpächterin übergegangen sei. Ein Teil der Anschaffungskosten sei jedoch mit der Rückstellung zu verrechnen. Als Teil der unbaren Pacht für die beweglichen Anlagegüter kämen nur diejenigen anteiligen Anschaffungskosten in Betracht, die dem Wertigkeitsgrad des unbrauchbar gewordenen Wirtschaftsguts zur Zeit der übernahme entsprechen. Die unbrauchbar gewordene Drehbank sei bei Pachtbeginn im Jahr 1936 bereits weitgehend abgeschrieben gewesen und bleibe nach ihrer technischen Beschaffenheit erheblich hinter dem Ersatzwirtschaftsgut zurück. Da keine Unterlagen für die Feststellung des Wertes bei Pachtbeginn vorlägen, schätze die Kammer, daß wegen des Alters der Drehbank bei Pachtbeginn und wegen ihrer technischen Beschaffenheit im Vergleich zu dem Ersatzwirtschaftsgut eine Wertigkeit von 50 % anzusetzen sei, die Bgin. daher 18 495 DM als Betriebsausgabe mit der Rückstellung zu verrechnen habe. Die andere Hälfte der Wiederbeschaffungskosten sei zu aktivieren und abzuschreiben.

Für die Höhe der Rückstellung sei davon auszugehen, daß die Erneuerungsrückstellung nicht in einem Jahr nachzuholen, sondern der Rückstellungsbetrag auf die Restzeit, nämlich bis zum voraussichtlichen Erneuerungszeitpunkt, zu verteilen sei. Es sei weiter zu beachten, daß mit der Rückstellung nur derjenige Teil der Aufwendungen für die Ersatzanschaffungen zu verrechnen sei, den die Bgin. nicht als Mehrwert des Nutzungsrechts zu aktivieren und abzuschreiben habe.

Die Kammer schätzte die für die Veranlagungszeiträume 1951 und 1952 angenommenen Zuführungen auf je 50 000 DM.

Gegen das Urteil hat der Vorsteher des Finanzamts Rb. eingelegt und unrichtige Rechtsanwendung gerügt. Der Bundesminister der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten. Er ist der Ansicht, daß grundsätzlich bei Verpachtung eines Gewerbebetriebs und insbesondere im vorliegenden Falle das wirtschaftliche Eigentum an den Pachtgegenständen beim Verpächter bleibt. Die Pachtgegenstände seien daher vom Verpächter zu bilanzieren. Sei der Pächter zur Instandhaltung und Erneuerung des Inventars verpflichtet, so könne er für diese Verpflichtung eine Rückstellung bilden, deren Höhe durch die Abnutzung der gepachteten Gegenstände bestimmt werde. Die Rückstellung für die Ersatzbeschaffungsverpflichtung des Pächters sei nach den Wiederbeschaffungskosten zu bemessen. Da auch in Erfüllung dieser Verpflichtung neu angeschaffte Gegenstände in das Eigentum des Verpächters übergingen, seien die Ausgaben dafür keine Anschaffungskosten, sondern Aufwendungen zur Tilgung der Verpflichtung des Pächters zur Ersatzbeschaffung.

Dem Verpächter stehe die AfA zu; in gleicher Höhe habe er einen Ersatzbeschaffungsanspruch zu aktivieren. Im Falle der Ersatzbeschaffung durch den Pächter müsse das Wirtschaftsgut beim Verpächter mit den Anschaffungskosten aktiviert werden. Die Aufwendungen des Pächters seien ein Teil des Pachtentgelts. Müsse der Verpächter damit rechnen, daß er später an den Pächter einen Ausgleichsbetrag zahlen müsse, könne er hierfür eine entsprechende Rückstellung bilden oder eine Teilwertabschreibung vornehmen. Bilanziere der Verpächter nicht mehr, so seien die Ersatzbeschaffungen des Pächters im Zeitpunkt der Ersatzbeschaffung beim Verpächter als zugeflossen anzusehen, und zwar mit den aufgewendeten Wiederbeschaffungskosten.

Bei Betriebsaufspaltung, d. h. wenn Besitzgesellschaft und Betriebsgesellschaft wirtschaftlich ein einheitliches Unternehmen bilden, müßten die Rückstellungsbildung für die Ersatzbeschaffungsverpflichtung bei der Betriebsgesellschaft und die Aktivierung des Ersatzanspruchs bei der Besitzgesellschaft parallel laufen, d. h. die Besitzgesellschaft habe ihren Ersatzbeschaffungsanspruch von vornherein in der gleichen Höhe zu aktivieren, wie die Betriebsgesellschaft ihre Ersatzbeschaffungsverpflichtung passiviere (gegebenenfalls nach den Wiederbeschaffungskosten). Die Grundsätze für das Warendarlehen (Urteil des Bundesfinanzhofs I 44/57 U vom 13. Januar 1959, BStBl 1959 III S. 197, Slg. Bd. 68 S. 515) müßten auch auf die Anlageverpachtung angewendet werden.

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist unbegründet.

I. Nach dem vorliegenden Vertrag hat die Bgin. das bewegliche und unbewegliche Anlagevermögen von der Grundstücksgemeinschaft gepachtet. Unstreitig bleibt das zivilrechtliche Eigentum bei einem Pachtvertrag beim Verpächter (§§ 581 ff. BGB). Hat der Pächter unbrauchbar gewordene Teile des Inventars ersetzt, so gehen die vom Pächter angeschafften Inventargegenstände in das Eigentum des Verpächters über (§ 588 Abs. 2 BGB). Dem Finanzgericht kann nicht in der Ansicht gefolgt werden, daß abweichend hiervon für die Besteuerung die verpachteten Wirtschaftsgüter dem Pächter als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen sind. Die Vorinstanz beruft sich zu Unrecht zur Rechtfertigung ihrer Rechtsansicht auf das Urteil des Reichsfinanzhofs IV 10/41 vom 8. Mai 1941 (RStBl 1941 S. 548). Aus diesem Urteil kann ein solcher Schluß nicht gezogen werden; es sagt, der Verpächter habe kein Recht auf AfA bei Inventarstücken, wenn der Pächter die Gefahr der Verschlechterung und der Ersatzbeschaffung trage. Daraus folgt aber - insbesondere im Zusammenhang mit den übrigen Ausführungen des Urteils - keineswegs, daß der Pächter als wirtschaftlicher Eigentümer zu behandeln ist.

Mit dem Bundesminister der Finanzen ist davon auszugehen, daß im allgemeinen das wirtschaftliche Eigentum dem juristischen Eigentum folgt. Eine vom bürgerlichen Recht abweichende Zurechnung eines Wirtschaftsguts an einen anderen als den Eigentümer ist nach § 11 StAnpG möglich, wenn der andere die tatsächliche Herrschaftsgewalt über das Wirtschaftsgut so ausübt, wie es im allgemeinen einem Eigentümer zusteht. Für die Zurechnung an den anderen ist aber erforderlich, daß der bürgerlich-rechtliche Eigentümer von der Herrschaft über das Wirtschaftsgut ausgeschlossen ist (vgl. Entscheidung des Bundesfinanzhofs III 242/59 S vom 22. Juli 1960, BStBl 1960 II I S. 420, Slg. Bd. 71 S. 454). Ein "wirtschaftlicher Eigentümer" übt die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut dergestalt aus, daß dadurch der nach bürgerlichem Recht Berechtigte von einer Einwirkung darauf ausgeschlossen ist. Der Pächter ist grundsätzlich Fremdbesitzer, denn er besitzt das Wirtschaftsgut als dem Verpächter gehörig, der Inhaber der vollen wirtschaftlichen Macht bleibt; das ist auch bei einem Pachtverhältnis auf längere Dauer nicht anders (vgl. Entscheidung des Reichsfinanzhofs III 185/39 vom 2. September 1939, RStBl 1940 S. 322). Der Bundesminister für Finanzen führt in seiner Stellungnahme zutreffend aus: "Will man wirtschaftliches Eigentum des Pächters an den gepachteten Gegenständen annehmen, so muß man zugleich unterstellen, daß das wirtschaftliche Eigentum durch die Verpachtung vom Verpächter auf den Pächter übergegangen ist. Die Unterstellung eines solchen Eigentumsübergangs könnte nur damit begründet werden, daß wirtschaftlich gesehen eine Veräußerung der gepachteten Gegenstände vorliege. Diese Wertung würde aber im Widerspruch zu den tatsächlichen, rechtlichen und wirtschaftlichen Gegebenheiten stehen. Die Annahme einer wirtschaftlichen Veräußerung müßte im übrigen zwangsläufig dazu führen, daß die in den Buchwerten beim Verpächter vorhandenen stillen Reserven bei Pachtbeginn als realisiert anzusehen und zu versteuern sind. Ein solches Ergebnis würde aber dem Sinn und Zweck des Rechtsinstituts der Verpachtung und den wirtschaftlichen Gegebenheiten widersprechen. Es steht dem Pächter rechtlich und wirtschaftlich grundsätzlich nur ein Nutzungsrecht an den Pachtgegenständen zu. Soweit der Pächter das Recht hat, über die einzelnen gepachteten Inventarstücke zu verfügen, entspricht dieses Verfügungsrecht nur einem sich aus dem Nutzungsrecht des Pächters ergebenden wirtschaftlichen Bedürfnis, da er sonst vielfach an der wirtschaftlichen Nutzung des gepachteten Inventars gehindert wäre. Das Verfügungsrecht des Pächters ist im übrigen schon dadurch beschränkt, daß es nur in den Grenzen einer ordnungsmäßigen Wirtschaft ausgeübt werden darf" (vgl. auch das Urteil des Bundesfinanzhofs I 24/60 vom 11. Dezember 1963, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1964 S. 199).

Es wäre auch vom handelsrechtlichen Standpunkt her bedenklich, dem Pächter die Bilanzierung der gepachteten Wirtschaftsgüter zu gestatten, weil nach Handelsrecht der Kaufmann im Interesse des Gläubigerschutzes nur das eigene Vermögen in die Bilanz aufnehmen darf, nicht auch Vermögen, das er nur für den Eigentümer zu verwalten hat.

Im vorliegenden Fall hat darum die Verpächterin zu Recht die verpachteten Wirtschaftsgüter als ihr Eigentum betrachtet und die AfA in Anspruch genommen. Nach dem "Mietvertrag" vom 1. April 1949 darf die Bgin. die "Mieträume" nur zu den vertraglich vereinbarten Zwecken benutzen. ... Nimmt die Pächterin bauliche Veränderungen oder Erweiterungen vor, so haben ihr die Verpächter bei Beendigung des Pachtverhältnisses den Mehrwert der gepachteten Grundstücke zu ersetzen, der noch vorhanden ist, keinesfalls aber mehr als die tatsächlichen Aufwendungen (vgl. den 2. Nachtrag vom 30. November 1943). Das gleiche gilt sinngemäß bezüglich der Fabrikeinrichtung, Werkzeuge und Maschinen, die die Pächterin ... für abgegangene Sachen beschafft hat und die daher den Verpächtern verbleiben. ... Bauliche Ausbesserungen und Erneuerungen haben die Verpächter auf ihre Kosten ausführen zu lassen, es sei denn, daß die Pächterin nach den üblichen Pachtregeln haftet, z. B. infolge vorsätzlichen oder fahrlässigen Schadensfalles. Auch bei durch Zufall oder höhere Gewalt eintretendem Schaden sind die Ausbesserungskosten von den Verpächtern zu tragen. Einfache Reparaturen, soweit sie bei einem Pachtverhältnis üblich sind und einem Pächter obliegen, hat die Pächterin ohne Kostenersatz vorzunehmen. ... Diese Vertragsbestimmungen, insbesondere auch die Regelung über die Rückgabe der Pachtgegenstände und die Vereinbarung, daß die durch Zufall oder höhere Gewalt eintretenden Schäden an den Pachtgegenständen den Verpächtern zur Last fallen, lassen die Annahme eines wirtschaftlichen Eigentums der Bgin. an den gepachteten Wirtschaftsgütern nicht zu.

Die Bgin. darf darum die Pachtgegenstände nicht in ihre Bilanz aufnehmen und keine AfA beanspruchen. Mit Recht hat die Vorinstanz eine bewertungsfähige Last anerkannt, die durch die Verpflichtung zum kostenlosen Ersatz unbrauchbar gewordener Betriebsgegenstände entsteht. Der Betrieb der Bgin. verbraucht allmählich die übernommenen Wirtschaftsgüter und der Zeitpunkt einer Ersatzbeschaffung rückt immer näher, die ursprünglich mit 0 zu bewertende, in einer zukünftigen Ausgabe bestehende Last wird immer drückender (so schon Mirre in Steuer und Wirtschaft 1934 Spalte 1639) und erfordert nach der dynamischen Bilanzauffassung einen Ausweis in der Bilanz. Der erkennende Senat hat darum im Urteil I 149/54 S vom 19. Juli 1955 (BStBl 1955 III S. 266, Slg. Bd. 61 S. 174) für diese Last eine Rückstellung zugelassen, deren Höhe durch die Abnutzung der gepachteten Wirtschaftsgüter während der Pachtzeit bestimmt wird. Hier ist auch darauf hingewiesen, daß ein Käufer des Unternehmens der Tatsache, daß ein Teil der Güter während der Pachtzeit verbraucht worden ist und er sie deshalb ersetzen muß, wesentliches Gewicht beimessen und bei Ermittlung des Kaufpreises berücksichtigen wird. An dieser Rechtsprechung hält der Senat fest. Da die Pächterin nach dem Vertrag einfache Reparaturen, soweit sie bei einem Pachtverhältnis einem Pächter üblicherweise obliegen, ohne Kostenersatz vorzunehmen hat, können solche Kosten nicht in die Rückstellung einbezogen werden. Dadurch, daß die Höhe der Rückstellung durch die Abnützung während der Pachtzeit bestimmt wird, erfolgt eine Verteilung des Aufwandes auf die Pachtdauer.

Die Höhe des Gesamtaufwands wird durch die vertraglichen Abmachungen bestimmt. Da die Bgin. beim beweglichen Anlagevermögen unbrauchbar gewordene Wirtschaftsgüter durch neue zu ersetzen hat, ist die Last von der Höhe der durch die Verpflichtung entstehenden Kosten abhängig; das sind die sogenannten Wiederbeschaffungskosten, die auch dann maßgeblich sind, wenn Preissteigerungen eingetreten oder technische Verbesserungen an den wiederbeschafften Gütern vorgenommen worden sind. Der Pächter kann aber nicht irgendwelche in weiter Ferne liegende Wiederbeschaffungskosten für den Zeitpunkt der Ersatzbeschaffung seiner laufenden Rückstellung zurücklegen; er muß jährlich den Rückstellungsposten neu nach den zu diesem Zeitpunkt bestehenden Wiederbeschaffungskosten bemessen.

Hat der Pächter zum Beginn des Pachtverhältnisses neue Wirtschaftsgüter übernommen, so ist die Rückstellung in Höhe des künftigen Kaufpreises eines neuen Ersatzgutes unter Berücksichtigung der eintretenden Preissteigerung zu bilden. Hat der Pächter gebrauchte Gegenstände übernommen, so ist die Gesamtlast des Pächters wirtschaftlich so zu bemessen, daß die Rückstellung im Zeitpunkt der Fälligkeit der Ersatzverpflichtung so viel von dem Preis für ein neues Ersatzwirtschaftsgut angesammelt hat, wie dem Wertigkeitsgrad des ersetzten Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Pachtbeginns entspricht. Ist also z. B. vom Verpächter im Zeitpunkt des Pachtbeginns ein Anlagegegenstand schon zur Hälfte abgenutzt und würde im Zeitpunkt der Ersatzbeschaffung der Preis für ein neues Wirtschaftsgut 100 betragen, so kann die Rückstellung nur bis zur Höhe von 50 gebildet werden. Im Zeitpunkt der Ersatzbeschaffung wird der gesamte Neupreis zum Teil gegen die Rückstellung verrechnet, bis diese aufgezehrt ist, im übrigen wird der Betrag aktiviert. Dieser weist dann den Anspruch des Pächters auf Wertausgleich gegen den Verpächter aus.

II. Nach diesen Ausführungen ist der Vorinstanz darin zuzustimmen, daß die neu angeschaffte Drehbank in das Eigentum der Verpächterin übergegangen ist und bei der Bgin. nicht aktiviert werden darf. Die Vorinstanz ist unwidersprochen davon ausgegangen, daß die ersetzte Drehbank bei Pachtbeginn weitgehend abgeschrieben war; sie schätzt die Wertigkeit auf 50 % des Neuwertes. Die Schätzung ist mit der Rb. nicht angegriffen worden, so daß kein Anlaß besteht, ihre Richtigkeit zu bezweifeln. Unter dieser Voraussetzung ist nach den unter I gemachten Ausführungen dem Finanzgericht darin zuzustimmen, daß die Bgin. die Hälfte der Anschaffungskosten als Betriebsausgaben mit der Rückstellung zu verrechnen hat und die andere Hälfte der Wiederbeschaffungskosten aktivieren muß und dann abschreiben darf.

Da die Vorentscheidung im Ergebnis hiermit übereinstimmt, ist die Rb. unbegründet.