BFH Urteil vom 02.12.1992 - I R 54/91 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verdeckte Gewinnausschüttung: Geschäftsführergehalt besteht ausschließlich aus Gewinntantieme - Herstellung der Ausschüttungsbelastung - Besetzung eines Senats des BFH mit fünf Richtern

Leitsatz (amtlich)

Vereinbart eine GmbH mit ihren beherrschenden Gesellschafter- Geschäftsführern als Entgelt für die Geschäftsführertätigkeit ausschließlich eine Gewinntantieme, so kann diese unter Würdigung aller Umstände im Einzelfall eine verdeckte Gewinnausschüttung sein.

Orientierungssatz

1. Die Ausschüttungsbelastung gemäß § 27 Abs. 1 KStG 1977 ist herzustellen mit dem tatsächlichen Abfluß der Gewinnanteile oder der verdeckten Gewinnausschüttungen bei der Kapitalgesellschaft. Die bloße Passivierung einer Verbindlichkeit ist noch kein Vermögensabfluß bei der Kapitalgesellschaft. Diese setzt grundsätzlich voraus, daß die Gewinnausschüttungen an die Gesellschafter ausbezahlt oder die Gewinnansprüche einvernehmlich in Darlehensansprüche umgewandelt worden sind (vgl. BFH-Rechtsprechung; zum Vermögensabfluß bei der Kapitalgesellschaft bei Gutschrift der Gewinnausschüttung auf einem verzinslichen Verrechnungskonto vgl. Urteil des FG Nürnberg vom 18.4.1989 I 234-236/85, I 268/88).

2. Anforderungen an den gesetzlichen Richter: Hat ein Senat des BFH im Zeitpunkt der Entscheidung fünf Mitglieder, steht von vorneherein fest, daß sämtliche Senatsmitglieder zur Mitwirkung an dieser Entscheidung berufen sind. Einen Anspruch auf Bestimmung eines bestimmten Mitglieds zum Berichterstatter gewährt Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG nicht.

Normenkette

KStG 1977 § 8 Abs. 3 S. 2; FGO § 10 Abs. 3; GG Art. 101 Abs. 1 S. 2; KStG 1977 § 27 Abs. 1

Verfahrensgang

FG Düsseldorf (Entscheidung vom 07.03.1991; Aktenzeichen 6 K 274/86 K, G)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, betrieb in den Streitjahren 1980 bis 1984 einen Großhandel. Ihre Gesellschafter waren die Eheleute L zu je 50 v.H. Diese waren zu Geschäftsführern bestellt. Nach den gleichlautenden Geschäftsführerarbeitsverträgen sollten die Gesellschafter-Geschäftsführer als Geschäftsführer-Vergütung jeweils 40 v.H. des Gewinns der Klägerin vor Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Gewinnanteilen stiller Gesellschafter, mindestens jedoch 48 000 DM und höchstens 144 000 DM erhalten. Die Angemessenheit dieses Gehaltsanspruches ist der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitig. Die Mindesttantiemen durften nach den vertraglichen Vereinbarungen jeweils nicht höher sein als die Hälfte des gesamten Gewinns der Klägerin. Soweit die Hälfte dieses Gewinns in einem Jahr niedriger als die Mindesttantieme sein sollte, sollte der Differenzbetrag in den folgenden Jahren jeweils von der Hälfte des Gewinns vorab vergütet werden, bevor ein neuer Tantiemeanspruch "berechnet werden" sollte. Nach den Geschäftsführer-Anstellungsverträgen war außerdem vereinbart, daß die Geschäftsführer mit 65 bzw. 60 Jahren unabhängig von ihrem Ausscheiden als Geschäftsführer eine monatliche Pension bis zum Lebensende erhalten sollten.

In den Anstellungsverträgen wurde ferner die Einrichtung eines Verrechnungskontos für die Geschäftsführer vereinbart, über das sämtliche wechselseitigen Leistungen zu verbuchen waren. Dieses Verrechnungskonto war "in Soll und Haben" zu verzinsen. Über ein Guthaben auf diesem Verrechnungskonto sollten die Geschäftsführer zu jeder Zeit frei verfügen können.

In ihren Jahresabschlüssen für 1980 bis 1984 wies die Klägerin Gehaltsaufwendungen für ihre Gesellschafter-Geschäftsführer in Höhe von 144 000 DM (für 1980) bzw. jeweils 288 000 DM (für 1981 bis 1984) aus. Die Tantiemeansprüche der Geschäftsführer wurden jeweils ab 1.Januar des dem Gewinnjahr folgenden Jahres verzinst. Lohnsteuer wurde nicht einbehalten.

Im Anschluß an die Feststellungen einer Betriebsprüfung behandelte der Revisionskläger und Beklagte (das Finanzamt --FA--) u.a. die Tantiemegutschriften als verdeckte Gewinnausschüttungen. Die von der Klägerin gegen die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuer-Meßbetragsbescheide 1980 bis 1984 erhobene Klage hatte in diesem Streitpunkt Erfolg. Die Entscheidung ist veröffentlicht in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1992, 36.

Mit der Revision rügt das FA falsche Anwendung des § 8 Abs.1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m* § 4 Abs.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des § 8 Abs.3 KStG. Es beantragt, unter Abänderung des angefochtenen Urteils die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer-Meßbeträge für 1980 bis 1984 in der Weise zu erhöhen, daß Beträge in Höhe von 144 000 DM für 1980 und jeweils 288 000 DM für 1981 bis 1984 als verdeckte Gewinnausschüttungen bei der Ermittlung des Eigenkapitals und der Herstellung der Ausschüttungsbelastung berücksichtigt werden.

Die Klägerin beantragt, die Revision voll als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise die Revision insoweit zurückzuweisen, als die vereinbarte Tätigkeitsvergütung der beiden Geschäftsführer in Höhe der Mindesttantiemen keine verdeckten Gewinnausschüttungen sind.

Während des Revisionsverfahrens sind Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuer-Meßbetragsänderungsbescheide für 1984 ergangen, die zum Gegenstand des Verfahrens erklärt wurden.

Entscheidungsgründe

II. A) Die Zusammensetzung des erkennenden Senats entspricht den Anforderungen an den gesetzlichen Richter i.S. des Art.101 Abs.1 Satz 2 des Grundgesetzes (GG).

Der Senat hat im Zeitpunkt der Entscheidung fünf Mitglieder (vgl. Geschäftsverteilungsplan für den Bundesfinanzhof, Stand 1.Mai 1992). Damit steht von vorneherein fest, daß sämtliche Senatsmitglieder zur Mitwirkung an dieser Entscheidung (vgl. § 10 Abs.3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) berufen sind. Einen Anspruch auf die Bestimmung eines bestimmten Mitglieds zum Berichterstatter gewährt Art.101 Abs.1 Satz 2 GG nicht (vgl. Kissel, Gerichtsverfassungsgesetz, 1981, § 21g Rdnr.14).

B) Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht --FG-- (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO), soweit die Festsetzung der Körperschaftsteuer 1980 bis 1984 betroffen ist.

1. Gemäß § 8 Abs.3 Satz 2 des KStG 1977 mindern verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen nicht. Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt sind, sich auf die Höhe des Einkommens auswirken und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung stehen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22.Februar 1989 I R 9/85, BFHE 156, 428, BStBl II 1989, 631). Um anhand objektiver Umstände feststellen zu können, ob der Vermögensminderung bzw. der Verhinderung einer Vermögensmehrung betriebliche oder gesellschaftsrechtliche Ursachen zugrunde liegen, hat die Rechtsprechung Hilfskriterien entwickelt:

a) Im Regelfall ist eine Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795; vom 24.Januar 1989 VIII R 74/84, BFHE 156, 126, BStBl II 1989, 419; vom 9.Mai 1985 IV R 76/83, BFHE 144, 158, BStBl II 1985, 683; vgl. auch Abschn.31 Abs.2 der Körperschaftsteuer-Richtlinien --KStR-- 1981). Aufgrund der besonderen Umstände des Streitfalles (vgl. Buchst.c) kann offenbleiben, ob dieser sog. Fremdvergleich ausschließlich aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters der Kapitalgesellschaft anzustellen ist oder ob es auch darauf ankommt, daß ein fremder Dritter mit der Kapitalgesellschaft eine solche Vereinbarung abgeschlossen hätte (vgl. BFH-Urteile vom 28.Oktober 1987 I R 22/84, BFH/NV 1989, 131; vom 21.Februar 1974 I R 160/71, BFHE 111, 506, BStBl II 1974, 363; vom 13.Dezember 1989 I R 99/87, BFHE 159, 338, BStBl II 1990, 454; vom 23.Oktober 1985 I R 230/82, BFH/NV 1986, 490).

b) Ist der begünstigte Gesellschafter-Geschäftsführer ein sog. beherrschender, kann die Vermögensminderung nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch dann ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, wenn der Leistung an den Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person keine klare und von vornherein abgeschlossene Vereinbarung zugrunde liegt (ständige Rechtsprechung des Senats; vgl. z.B. Urteile vom 24.Januar 1990 I R 157/86, BFHE 160, 225, BStBl II 1990, 645, m.w.N.; vom 21.Juli 1982 I R 56/78, BFHE 136, 386, BStBl II 1982, 761, m.w.N.).

Die beiden jeweils mit 50 v.H. an der Klägerin beteiligten Gesellschafter waren infolge ihrer gleichgerichteten Interessen bei Abschluß der gleichlautenden Geschäftsführer-Anstellungsverträge beherrschende Gesellschafter (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteil vom 29.April 1987 I R 192/82, BFHE 150, 412, BStBl II 1987, 797, m.w.N.).

Es ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, daß das FG von einem eindeutigen Inhalt der Tantiemeregelung ausgegangen ist. Die Bemessungsgrundlage für die Tantiemeberechnung ist klar mit 40 v.H. des Gewinns vor Steuern und Beteiligungen stiller Gesellschafter festgelegt. Die so ermittelte Tantieme wird zahlenmäßig durch den vereinbarten Höchstbetrag begrenzt.

c) Auch wenn Geschäftsführer-Anstellungsverträge einem Fremdvergleich standhalten und rechtzeitig mit klarem Inhalt mit dem beherrschenden Gesellschafter abgeschlossen worden sind, kann sich aus anderen objektiven Umständen eine verdeckte Gewinnausschüttung ergeben. So hat die Rechtsprechung unter Rückgriff auf das Wesen der verdeckten Gewinnausschüttung eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Vermögensminderung über die bereits genannten Fälle hinaus z.B. bejaht bei fehlender tatsächlicher Durchführung der vorher abgeschlossenen klaren Vereinbarungen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 2.März 1988 I R 103/86, BFHE 153, 313, BStBl II 1988, 786; vom 28.Oktober 1987 I R 110/83, BFHE 152, 74, BStBl II 1988, 301, m.w.N.), bei besonderen Vertragsgestaltungen im Rahmen der Erstausstattung (vgl. BFH-Urteile vom 23.Mai 1984 I R 294/81, BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673; vom 14.August 1985 I R 149/81, BFHE 144, 548, BStBl II 1986, 86, und vom 2.Juli 1986 I R 144/85, BFH/NV 1987, 398), bei Zahlung eigener Gründungskosten durch die Kapitalgesellschaft (BFH-Urteil vom 11.Oktober 1989 I R 12/87, BFHE 158, 390, BStBl II 1990, 89), bei handelsrechtlich unzulässiger Einlagenrückgewähr (BFH vom 17.Oktober 1984 I R 22/79, BFHE 142, 276, BStBl II 1985, 69) und bei untypischer Abhängigkeit der tatsächlichen Gehaltszahlung von der wirtschaftlichen Lage der Kapitalgesellschaft (BFH-Urteil vom 13.Dezember 1989 I R 99/87, BFHE 159, 338, BStBl II 1990, 454).

Darüber hinaus liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann vor, wenn der nach Ablauf des jeweiligen Geschäftsjahres entstehende gesellschaftsrechtliche Gewinnanspruch lediglich der Form nach in einen Gehaltsanspruch gekleidet wird.

Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung ist begrifflich und entsprechend ihrem Wesen ein Vorgang zu verstehen, durch den eine gesellschaftsrechtliche Ausschüttung von Gewinn verdeckt wird, d.h. der Form nach erscheint der Vorgang nicht als Ausschüttung, sondern er ist unter einer anderen Bezeichnung verborgen (vgl. BFH-Urteile vom 14.August 1985 I R 149/81, BFHE 144, 548, BStBl II 1986, 86; vom 21.Juli 1982 I R 56/78, BFHE 136, 386, BStBl II 1982, 761 m.w.N.). Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann allerdings nicht allein schon darin gesehen werden, daß in einem schuldrechtlichen Vertrag zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter eine ertragsabhängige Vergütung vereinbart ist. Gewinnbezogene Vergütungen sind für bestimmte vertragliche Beziehungen üblich. Der Senat kann offenlassen, ob dies auch für die "Nur-Tantieme" als Geschäftsführerentlohnung gilt. Bei beherrschenden Gesellschaftsverhältnissen ist im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung geboten, an die Verdeutlichung der betrieblichen Veranlassung erhöhte Anforderungen zu stellen (z.B. BFH in BFHE 136, 386, BStBl II 1982, 761). Darin liegt kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art.3 des GG, sondern vielmehr seine Bestätigung. Der sachliche Grund für diese Anforderung ist, daß beherrschende Gesellschafter es i.d.R. in der Hand haben, Gewinne in Form verschleierter Betriebsausgaben auszuschütten und dadurch nach ihren Belieben Gewinne abzusaugen (vgl. auch z.B. BFH-Urteil vom 29.April 1992 I R 21/90, BFHE 168, 151, BStBl II 1992, 851 m.w.N.). Allein die Tätigkeit eines beherrschenden Gesellschafters als Geschäftsführer ist daher nach ständiger Rechtsprechung des Senats noch kein Kriterium, das eine verdeckte Gewinnausschüttung ausschließt (so z.B. BFH-Urteil vom 1.Juli 1992 I R 78/91, BFHE 168, 293, BStBl II 1992, 975; BFH in BFHE 136, 386, BStBl II 1982, 761). Es steht im Belieben des Gesellschafter-Geschäftsführers, seine Tätigkeit gegen ein Gehalt zu erbringen oder auf eine Gehaltsvereinbarung im Hinblick auf höhere Gewinne zu verzichten. Die zivilrechtliche Zulässigkeit einer "Nur-Tantieme" genügt daher im Streitfall noch nicht, eine verdeckte Gewinnausschüttung auszuschließen. Um eine ernsthafte schuldrechtliche Vereinbarung annehmen zu können, bedarf es der Würdigung sämtlicher Umstände im Einzelfall. Danach ergibt sich im Streitfall, daß die "Gehaltsvereinbarung" eine verdeckte Gewinnausschüttung ist.

aa) Die jeweiligen "Gehaltsansprüche" sind mit den Ansprüchen der Gesellschafter-Geschäftsführer auf Gewinnausschüttungen nach § 29 Abs.1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) wirtschaftlich identisch:

Die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer waren in den Streitjahren mit jeweils 50 v.H. an der Klägerin beteiligt. Gemäß § 29 Abs.1 GmbHG in der seinerzeit geltenden Fassung hatten sie einen Anspruch auf jeweils 50 v.H. des sich nach der jährlichen Bilanz ergebenden Reingewinns. Evtl. Verluste aus Vorjahren waren vorzutragen (vgl. Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 14.Aufl., § 42 Rdnr.74). Dieser bei Gewinnausweis bestehende gesellschaftsrechtliche Anspruch wurde mit dem Gewinnverteilungsbeschluß fällig (vgl. Baumbach/Hueck, a.a.O., § 29 Rdnr.9).

Dem entspricht wirtschaftlich das Ergebnis der vertraglichen Gehaltsregelung. Beiden Gesellschaftern sollte ein gleichhoher Anteil am Gewinn bzw. eine gleichhohe Höchsttantieme zufließen. Voraussetzung für diesen Gehaltsanspruch war der Ausweis eines Gewinnes im Jahresabschluß. Dies gilt nach dem Vertrag auch für die vereinbarte Mindesttantieme, die nur bei Gewinnen im abgelaufenen Wirtschaftsjahr oder --bei Verlusten oder Gewinnen von unter 96 000 DM-- in späteren Wirtschaftsjahren zu zahlen ist. Auch bei Ermittlung von Gewinntantiemen sind Verlustvorträge im allgemeinen zu berücksichtigen (vgl. Schaub in Münchner Kommentar, Bürgerliches Gesetzbuch, § 612 Rdnr.179; vgl. auch §§ 86, 113 Abs.3 des Aktiengesetzes --AktG--). Eine notwendigerweise klare und eindeutige gegenteilige Regelung enthalten die beiden Anstellungsverträge nicht. Der Anspruch auf Gewinntantieme wurde mit Feststellung der Bilanz fällig (vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts --BAG-- vom 10.Dezember 1973 3 AZR 318/73, Der Betrieb --DB-- 1974, 538, m.w.N.; Schaub, a.a.O., § 77 Anm.6; Soergel, Bürgerliches Gesetzbuch 1980, § 611 Rdnr.112). Auch war der Gehaltsanspruch --entgegen arbeitsrechtlicher Übung-- wie der Gewinnanspruch auf einmalige Zahlung gerichtet.

Die Unterschiede zwischen der Gewinntantiemeregelung und einer offenen Ausschüttung bestehen im Streitfall nur darin, daß der Gewinnverteilungsbeschluß durch die einvernehmliche Regelung in den Geschäftsführer-Anstellungsverträgen vorweggenommen wurde und die Gewinntantieme, da sie Betriebsausgabe ist, sich aus einem Gewinn vor Steuer und vor Abzug der Gewinntantieme errechnete. Das Fehlen eines Gewinnverteilungsbeschlusses nach Feststellung des Jahresabschlusses entspricht aber ebenso dem Wesen der verdeckten Gewinnausschüttung wie die Verschleierung einer Gewinnausschüttung durch Begründung von Betriebsausgaben. Die Gegenleistung der Gesellschafter-Geschäftsführer ist kein relevantes Unterscheidungskriterium, da diese sowohl aufgrund gesellschaftsrechtlicher als auch auf betrieblicher Grundlage erbracht werden kann.

bb) Die im Streitfall getroffene Gehaltsvereinbarung ist unüblich. Es ist gerichtsbekannt (vgl. z.B. Tänzer, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1989, 324), daß die erfolgsbezogene Tätigkeitsvergütung üblicherweise in einem Prozentsatz der Gesamtvergütung besteht. Die Dienstleistung wird ganz überwiegend durch Festgehälter entlohnt. Auch eine Mindesttantieme ist üblicherweise unabhängig vom Unternehmenserfolg zu zahlen (vgl. Landesarbeitsgericht Berlin Urteil vom 7.Oktober 1975 4 Sa 62/75, DB 1976, 636; Schaub, Arbeitsrechtshandbuch, 6.Aufl., § 77 Anm.1). Der Einwand der Klägerin, daß die später eingetretene gute Gewinnentwicklung bei Abschluß der Gehaltsverträge vorhersehbar gewesen sei und daher die Gehaltsvereinbarung im Streitfall für die Gesellschafter-Geschäftsführer kein Risiko enthalten habe, belegt noch keine ernsthafte Gehaltsvereinbarung. Bei dieser behaupteten Gewißheit hätte kein Grund bestanden, von der üblichen Vereinbarung eines Festgehalts von 144 000 DM abzusehen. Es drängt sich vielmehr auf, daß die beherrschenden Gesellschafter die Klägerin gerade nicht ernsthaft mit zusätzlichen Gehaltsansprüchen belasten wollten.

Auch die Rechtsprechung des BFH zu den Ehegattenarbeitsverträgen stellt zur Beurteilung einer ernsthaften Gehaltsvereinbarung u.a. auf die Üblichkeit des Vertragsinhalts ab (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 27.November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160; BFH-Urteile vom 25.Juli 1991 XI R 30, 31/89, BFHE 165, 89, BStBl II 1991, 842; vom 14.Oktober 1981 I R 34/80, BFHE 134, 293, BStBl II 1982, 119, vom 12.Oktober 1988 X R 2/86, BFHE 155, 307, BStBl II 1989, 354). Es kann dahinstehen, inwieweit die unterschiedliche rechtliche Ausgangssituation bei der verdeckten Gewinnausschüttung einerseits und den Ehegattenvereinbarungen andererseits zu unterschiedlichen steuerrechtlichen Beurteilungen zwingt. Jedenfalls ist die Unüblichkeit des Vertragsinhalts als Indiz für das Fehlen einer ernsthaften schuldrechtlichen Vereinbarung anerkannt.

cc) Hinzukommt im Streitfall die Besonderheit, daß nach den Geschäftsführeranstellungsverträgen "Gehalt" und Pension ab Erreichen der vereinbarten Altersgrenze nebeneinander gezahlt werden sollen. Die Zahlung eines Gehalts für die aktive Tätigkeit und einer Pension für den Ruhestand schließen sich jedoch grundsätzlich gegenseitig aus, die Zahlung einer Pension und einer Gewinnausschüttung hingegen nicht.

dd) Die Verschleierung der gesellschaftsrechtlichen Gewinnausschüttung wird im Streitfall zusätzlich dadurch unterstrichen, daß die "Tantiemen" nicht dem Lohnsteuerabzug unterworfen wurden.

2. Liegt danach eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, ist die Ausschüttungsbelastung gemäß § 27 Abs.1 KStG herzustellen. Die Ausschüttungen sind mit der Gutschrift auf dem Gesellschafter- Verrechnungskonto bei der Kapitalgesellschaft abgeflossen.

Die Ausschüttungsbelastung ist herzustellen mit dem tatsächlichen Abfluß der Gewinnanteile oder der verdeckten Gewinnausschüttungen bei der Kapitalgesellschaft (vgl. BFH-Urteile vom 9.Dezember 1987 I R 260/83, BFHE 151, 560, BStBl II 1988, 460; I R 148/86, BFH/NV 1988, 524; BFH-Urteil vom 31.Oktober 1990 I R 47/88, BFHE 162, 546, BStBl II 1991, 255). Die bloße Passivierung einer Verbindlichkeit ist noch kein Vermögensabfluß bei der Kapitalgesellschaft. Dieser setzt grundsätzlich voraus, daß die Gewinnausschüttungen an die Gesellschafter ausbezahlt oder die Gewinnansprüche einvernehmlich in Darlehensansprüche umgewandelt worden sind (BFH in BFHE 151, 560, BStBl II 1988, 460; BFH/NV 1988, 524).

Im Streitfall waren die Zahlungen nach dem Gesellschafter-Anstellungsvertrag auf dem eigens hierfür eingerichteten Verrechnungskonto gutzuschreiben, über das die Gesellschafter jederzeit frei verfügen konnten. Der Schuld- bzw. Forderungsbestand auf diesem Konto war jeweils zu verzinsen. Damit war einvernehmlich die Behandlung der gegenseitigen Ansprüche auf diesem Konto als Darlehen vereinbart. Daß diese Vereinbarung vor Gutschrift getroffen wurde, hindert die rechtliche Umwandlung der Ansprüche auf offene oder verdeckte Gewinnausschüttungen in die Darlehensansprüche nicht (vgl. auch BFH in BFHE 151, 560, BStBl II 1988, 460 i.V.m. Urteil vom 11.Juli 1973 I R 144/71, BFHE 109, 566, BStBl II 1973, 806; Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 27 Anm.69 e). Soweit im übrigen das Verrechnungskonto einen negativen Stand zu Lasten der Gesellschafter im Zeitpunkt der Gutschrift der offenen oder verdeckten Gewinnausschüttung auswies, ergibt sich der Vermögensabfluß bei der Kapitalgesellschaft bereits durch die Verrechnung und damit die Verringerung ihrer Forderung gegenüber ihren Gesellschaftern (Urteil des FG Nürnberg vom 18.April 1989 I 234-236/85, I 268/88, EFG 1989, 535).

3. Die Entscheidung des FG geht von einem zu engen Verständnis des Begriffs der verdeckten Gewinnausschüttung aus. Sie ist daher aufzuheben. Die Sache ist soweit sie die Körperschaftsteuer betrifft, nicht spruchreif, weil das FG die zur Herstellung der Ausschüttungsbelastung notwendigen Feststellungen über die jeweils verwendbaren Eigenkapitalteile nicht getroffen hat. Dies nachzuholen ist die Aufgabe des FG. Deshalb war die Sache insoweit an das FG zurückzuverweisen.