Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Bei entgeltlicher Bestellung eines Nießbrauchs an einem Mietwohnhaus sind die Mieteinnahmen dem Nießbraucher zuzurechnen; die AfA kann nur der Hauseigentümer geltend machen; Aufwendungen zur Instandsetzung und Instandhaltung des Hauses sind bei dem Nießbraucher oder dem Hauseigentümer als Werbungskosten abzugsfähig, und zwar jeweils bei demjenigen, der sie trägt, ohne Rücksicht darauf, wer nach bürgerlichem Recht zur Kostentragung verpflichtet ist.
Kleinere Beträge, die der Erwerber eines Hauses kurze Zeit nach dem Erwerb zum Herrichten des Hauses aufwendet, können bereits im Jahre der Aufwendung als Werbungskosten abgezogen werden, ohne daß geprüft zu werden braucht, ob sie zusätzliche Anschaffungskosten des Hauses darstellen.
Normenkette
EStG §§ 9, 21/1/1, § 12 Nr. 2
Tatbestand
Der Beschwerdeführer (Bf.) hat ein seiner Mutter gehörendes Mietwohnhaus im April 1948 für 10.570 RM erworben. Der Kaufpreis wurde durch Verrechnung mit einer dem Bf. zustehenden Hypothek getilgt. Der Bf. räumte seiner Mutter gleichzeitig mit dem Kauf einen lebenslänglichen, dinglich gesicherten Nießbrauch an dem Grundstück ein. In der Einkommensteuer-Erklärung für 1952 gab er trotzdem die Mieteinnahmen mit 1.495 DM als eigene Einnahmen an und machte seine Aufwendungen für das Haus als Werbungskosten geltend; hierbei ergab sich ein Verlust von 425 DM. Die von ihm angegebenen Werbungskosten setzten sich zusammen aus der Absetzung für Abnutzung (AfA) in Höhe von 194 DM, aus Aufwendungen für die Instandhaltung und Instandsetzung des Hauses mit zusammen 1.614 DM sowie 112 DM für Gebühren und Abgaben. Die Mieteinnahmen von 1.495 DM machte der Bf. als Sonderausgaben geltend.
Das Finanzamt berücksichtigte als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einen Verlust in Höhe der AfA von 194 DM; den beantragten Abzug der Mieteinnahmen als Sonderausgaben lehnte es ab. Die Aufwendungen des Bf. für das Haus sah es in Höhe von 1.200 DM als Unterhaltszahlungen an die Mutter an und gewährte dafür eine Steuerermäßigung gemäß § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nach Abzug der zumutbaren Belastung für einen Betrag von 725 DM. Der Einspruch des Bf. hiergegen hatte keinen Erfolg.
Das Finanzgericht hat die rechtliche Beurteilung des Finanzamts im wesentlichen gebilligt. Es hat insbesondere angenommen, daß die Mieteinnahmen auf Grund des Nießbrauchs nicht dem Bf., sondern seiner Mutter zuzurechnen seien, so daß sie bei ihm weder als Einnahmen in Betracht kämen noch die überlassung des Geldes an die Mutter ihm Rahmen des § 33 EStG berücksichtigt werden könne. Die Mutter sei als Nießbraucherin verpflichtet gewesen, die zur Beseitigung der durch die gewöhnliche Abnutzung erforderlichen Aufwendungen in Höhe von 240 DM und der Lasten des Grundstücks in Höhe von 112 DM zu tragen. Die übernahme dieser Kosten durch den Bf. sei als Unterhaltszuwendung an die Mutter zu werten; nach § 12 Ziff. 2 EStG könne dieser Betrag bei der Einkommensermittlung nicht abgezogen werden. Eine Steuerermäßigung gemäß § 33 EStG sei wegen dieser Beträge jedoch zu gewähren, da der Bf. durch diese Aufwendungen für die Erhaltung des Grundstücks gesorgt habe, dessen Nutzungen ihm und seiner Familie nach Beendigung des Nießbrauchs zufielen. Aus dem gleichen Grund seien die Voraussetzungen für die Anwendung des § 33 EStG auch erfüllt für weitere 1.374 DM, die der Bf. zur Beseitigung von Kriegsschäden an dem Haus aufgewendet habe und zu deren Behebung die Mutter als Nießbraucherin nicht verpflichtet gewesen sei. Es seien daher nicht nur 1.200 DM als Unterhaltszuwendungen des Bf. an seine Mutter anzusehen, sondern der ganze Betrag von 1.726 DM, den der Bf. für die Wiederherstellung des Hauses und für die Hausabgaben aufgewendet habe; nach Abzug der zumutbaren Belastung verblieben demgemäß 1.251 DM für einen Abzug gemäß § 33 EStG.
Der Bf. wendet sich mit der Rechtsbeschwerde (Rb.) dagegen, daß das Finanzgericht seine Aufwendungen zur Instandsetzung des Hauses nicht als Werbungskosten anerkannt hat. Er verweist insbesondere darauf, daß das Finanzamt X, bei dem er für die früheren Jahre besteuert worden sei, die Mieteinnahmen ihm zugerechnet und diesen Betrag dann als Sonderausgaben zum Abzug zugelassen habe. Ebenso seien bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung seine Aufwendungen für das Haus in voller Höhe als Werbungskosten berücksichtigt worden. Im Hinblick auf diese Sachbehandlung habe er die beabsichtigte Umwandlung des Nießbrauchs in eine Jahresrente von 1.200 DM unterlassen.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Der Senat hat in dem Urteil VI 27/56 U vom 8. Februar 1957 (Slg. Bd. 64 S. 550, Bundessteuerblatt - BStBl - 1957 III S. 207) zu einigen grundlegenden Fragen, die sich im Zusammenhang mit einem Nießbrauch ergeben, Stellung genommen. Diese Rechtsfragen haben zum Teil auch für den vorliegenden Fall Bedeutung. Die in der Entscheidung VI 27/56 U aufgestellten Grundsätze machen eine Prüfung erforderlich, welche Bedeutung dem Nießbrauch für die Besteuerung im vorliegenden Fall beizumessen ist.
Die Vorinstanzen haben die Mieteinnahmen des Hauses der Mutter des Bf. zugerechnet. Dies entspricht der Regelung des bürgerlichen Rechts (ß 1030 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Bei der Einkommensbesteuerung kann - wie in dem angeführten Urteil VI 27/56 U ausgeführt wurde - eine hiervon abweichende Beurteilung auf Grund des § 12 Ziff. 2 EStG geboten sein, wenn der Nießbrauchsberechtigte gegenüber dem Hauseigentümer, der den Nießbrauch bestellt hat, gesetzlich unterhaltsberechtigt ist. § 12 Ziff. 2 EStG hat jedoch keine Bedeutung, wenn die Bestellung des Nießbrauchs nicht in Erfüllung von Unterhaltsverpflichtungen, sondern im Rahmen eines entgeltlichen Rechtsgeschäfts vorgenommen wurde. Ob eine Nießbrauchsbestellung gegen Entgelt erfolgt ist, kann zweifelhaft sein. Der erkennende Senat ist in dem angeführten Urteil der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs gefolgt (VI A 856/33 vom 22. November 1933, Slg. Bd. 34 S. 340, Reichssteuerblatt - RStBl - 1934 S. 338), der für diese Fälle die Erfüllung der gesetzlichen Unterhaltspflicht nur angenommen hat, wenn zwischen Leistung und Gegenleistung des Unterhaltsverpflichteten und des Unterhaltsberechtigten ein offensichtliches Mißverhältnis besteht. Bei Anwendung dieses Grundsatzes kann im vorliegenden Fall eine Zuwendung des Bf. zur Erfüllung einer gesetzlichen Unterhaltsverpflichtung nicht angenommen werden. Der Bf. hat das seiner Mutter gehörende Grundstück, das einen Einheitswert von 9.700 RM hatte, im April 1948 für 10.570 RM übernommen. Bei den unmittelbar vor der Währungsumstellung üblichen Grundstückspreisen ist es zwar nicht gerechtfertigt, diesen Preis als vollwertige Gegenleistung anzusehen. In der gleichzeitig mit der Grundstücksveräußerung erfolgten Einräumung des Nießbrauchs ist jedoch eine teilweise Gegenleistung für den Grundstückserwerb zu erblicken. Nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs, der der Senat bereits in dem angeführten Urteil VI 27/56 U beigetreten ist, haben die Finanzbehörden und Finanzgerichte nur in beschränktem Masse zu untersuchen, ob Leistung und Gegenleistung in derartigen Fällen gleichwertig sind. Bei der hiernach beschränkten Nachprüfungsmöglichkeit muß für die steuerliche Beurteilung davon ausgegangen werden, daß die Einräumung des Nießbrauchs im Rahmen eines Rechtsgeschäfts des Bf. mit seiner Mutter und nicht in Erfüllung einer Unterhaltsverpflichtung des Bf. vorgenommen wurde. § 12 Ziff. 2 EStG hat demnach für die Nießbrauchsleistungen im vorliegenden Fall keine Bedeutung. Die Einnahmen aus dem Haus sind daher nach der in § 1030 BGB enthaltenen bürgerlich-rechtlichen Regelung auch für die Einkommensbesteuerung nicht als solche des Bf. anzusehen. Sie sind vielmehr als Einnahmen seiner Mutter zu behandeln, die dieser auf Grund ihres Nießbrauchsrechts unmittelbar zuflossen (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs VI 434/42 vom 14. April 1943, RStBl 1943 S. 516). Es ist daher nicht zu beanstanden, daß das Finanzgericht die Mieteinnahmen in Höhe von 1.495 DM dem Bf. nicht zugerechnet hat. Ebenso hat es folgerichtig den Abzug dieses Betrages im Rahmen der Sonderausgaben abgelehnt.
Die Vorinstanzen haben die AfA in Höhe von 194 DM bei der Einkommensbesteuerung des Bf. berücksichtigt und einen Verlust in dieser Höhe bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung mit den übrigen Einkünften des Bf. ausgeglichen. Diese Sachbehandlung entspricht dem geltenden Recht. Der Reichsfinanzhof hat in dem Urteil IV 119/41 vom 21. August 1941 (RStBl 1941 S. 862) den Grundsatz aufgestellt, daß ein Nießbraucher regelmäßig die AfA für ein seiner Nutznießung unterliegendes Haus nicht geltend machen kann, da der durch die bestimmungsgemäße Nutzung des Hauses eintretende Wertverzehr in erster Linie den Grundstückseigentümer trifft. Daß der Bf. als Grundstückseigentümer während des Bestehens des Nießbrauchs keine Einnahmen aus dem Haus hat, steht dem nicht entgegen. Es ist für die Annahme der Werbungskosten als ausreichend anzusehen, daß er nach Beendigung des Nießbrauchs Einnahmen aus dem Haus erzielen wird. Der Senat tritt dieser rechtlichen Beurteilung des Reichsfinanzhofs bei. Nach Lage des Falles besteht kein Anlaß für eine von diesem Grundsatz abweichende Entscheidung.
Streitig ist im vorliegenden Fall vor allem die steuerliche Behandlung der Aufwendungen, die der Bf. gemacht hat zur Beseitigung der durch die gewöhnliche Abnutzung erforderlichen Hausreparaturen in Höhe von 240 DM und zur Beseitigung der vor der Nießbrauchsbestellung eingetretenen Gebäudeschäden in Höhe von 1.374 DM, die infolge der Kriegs- und Nachkriegsverhältnisse erst im Jahre 1952 ausgebessert werden konnten. Schließlich ist auch die steuerliche Behandlung von 112 DM streitig, die der Bf. für Brandversicherungsbeiträge und andere Abgaben gezahlt hat.
Das Finanzgericht hat für diese Aufwendungen die Anwendbarkeit des § 33 EStG bejaht. Der Bf. verlangt demgegenüber den Abzug als Werbungskosten. Das Finanzgericht ist zutreffend davon ausgegangen, daß dem Nießbraucher eines Hauses nach § 1041 BGB die Ausbesserung und Erneuerung eines Hauses nur insoweit obliegt, als es zur gewöhnlichen Unterhaltung erforderlich ist. Die Beseitigung der vor der Nießbrauchsbestellung durch Kriegseinwirkungen eingetretenen Schäden gehört nicht zu diesen laufenden Instandhaltungsarbeiten. Derartige Reparaturen treffen vielmehr nach bürgerlichem Recht den Hauseigentümer. Daraus ergibt sich, daß der Bf. mit den zur Beseitigung der Kriegsschäden aufgewendeten 1.374 DM eine eigene Verpflichtung erfüllt hat. Aufwendungen dieser Art sind grundsätzlich in dem Jahr, in dem sie anfallen, als Werbungskosten abzugsfähig. Daß der Bf. im Jahre 1952 infolge des Nießbrauchs seiner Mutter keine Einnahmen aus dem Haus hatte, steht dem Werbungskostenabzug ebensowenig wie bei der AfA entgegen. Gewisse Bedenken könnten sich die Berücksichtigung dieser Aufwendungen als Werbungskosten im Jahre 1952 allerdings daraus ergeben, daß der Bf. die Mängel des Hauses bei dem Erwerb im Jahre 1948 kannte und die Instandsetzungskosten nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung deshalb als Teil der Anschaffungskosten des Gebäudes anzusehen wären (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs VI 26/55 U vom 12. Dezember 1956, Slg. Bd. 64 S. 92, BStBl 1957 III S. 36). Der Senat hält an dieser Rechtsprechung fest. Er ist aber der Auffassung, daß die durch diese Rechtsprechung entwickelten Grundsätze nicht starr durchgeführt werden dürfen. Wie bereits in den Gründen des Urteils I 82/56 U vom 14. August 1956 (Slg. Bd. 63 S. 322, BStBl 1956 III S. 321) und des oben angeführten Urteils VI 26/55 U zum Ausdruck gekommen ist, müssen die in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Erwerb aufgewendeten Instandsetzungskosten nur dann zu den Anschaffungskosten des Hauses gerechnet werden, wenn sie im Verhältnis zum Kaufpreis erheblich sind. Wendet der Erwerber nur einen verhältnismäßig geringen Betrag zur Instandsetzung des Gebäudes auf, so wird es oft schwierig sein, festzustellen, ob es sich um Instandsetzungs- oder um laufenden Instandhaltungsaufwand handelt, zumal die Grenzen zwischen beiden Arten von Aufwendungen flüssig sind. Die für eine genaue Abgrenzung erforderlichen Feststellungen können sowohl bei dem Finanzamt als auch bei dem Steuerpflichtigen zu Ermittlungen Anlaß geben, die in keinem Verhältnis zu den steuerlichen Auswirkungen stehen. Der Senat ist deshalb der Auffassung, daß verhältnismäßig geringe Beträge, die der Erwerber eines Hauses kurze Zeit nach dem Erwerb für das Herrichten bezahlt, ohne weitere Prüfung, ob es sich um Instandsetzungs- oder um laufenden Instandhaltungsaufwand handelt, im Jahr der Aufwendung als Werbungskosten abgezogen werden können. Im vorliegenden Fall ist der Abzug von 1.374 DM streitig. Dieser Betrag liegt im Rahmen der für die laufende Instandhaltung eines Gebäudes innerhalb eines Jahres möglichen Aufwendungen. Die sofortige Absetzung dieses Betrags im Rahmen der Werbungskosten bei der Veranlagung für 1952 erscheint daher vertretbar, zumal er zur Beseitigung von Kriegsschäden aufgewendet wurde, deren Behebung infolge der wirtschaftlichen Verhältnisse der Beteiligten erst im Jahre 1952 möglich war.
Das Finanzgericht hat hinsichtlich der für die laufende Instandhaltung des Hauses im Jahre 1952 angefallenen Kosten von 240 DM und der verschiedenen Gebühren und Abgaben von 112 DM, die der Bf. gezahlt hat, das Vorliegen von Werbungskosten ebenfalls verneint. Im Gegensatz zu den durch die Kriegsschäden veranlaßten Instandsetzungsaufwendungen handelt es sich hierbei um Zahlungen, die von der Mutter des Bf. als Nießbraucherin gemäß § 1041 BGB zu entrichten gewesen wären. Der Bf. hat also insoweit ihn als Eigentümer während des Bestehens des Nießbrauchs nicht unmittelbar betreffende Verpflichtungen erfüllt. Es handelt sich bei diesen Aufwendungen um solche, die ihrem Wesen nach einwandfrei zu den Werbungskosten zu rechnen sind. Die Mutter des Bf., die an sich zur Tragung dieser Kosten als Nießbraucherin verpflichtet gewesen wäre, kann sie bei ihrer Besteuerung nicht geltend machen, weil sie diese Beträge nicht aufgewendet hat. Aus dem Umstand, daß die Mutter verpflichtet gewesen wäre, diese Kosten zu tragen, kann nicht gefolgert werden, daß sie bei dem Bf. keine Werbungskosten sein können. Der Bf. hat zwar während des Bestehens des Nießbrauchs keine Einnahmen aus dem Haus. Sie werden ihm aber nach dessen Beendigung wieder zufließen. Angesichts des Alters der nießbrauchberechtigten Mutter hat er also nicht nur als Eigentümer des Hauses, sondern auch im Hinblick auf die ihm in absehbarer Zeit zufließenden Mieteinnahmen ein Interesse an einem guten baulichen Zustand des Hauses. Es ist für die Annahme von Werbungskosten als ausreichend anzusehen, daß der Bf. diesen Betrag im Hinblick auf die ihm in späteren Jahren zufließenden Mieteinnahmen aufgewendet hat. Ebenso wie bei der AfA schließt auch bei diesen Aufwendungen das Fehlen von Einnahmen im Jahre 1952 den Abzug als Werbungskosten nicht aus.
Fundstellen
Haufe-Index 408811 |
BStBl III 1957, 393 |
BFHE 1958, 419 |
BFHE 65, 419 |