Leitsatz (amtlich)
Bei der Bemessung eines Veräußerungsgewinns gemäß § 17 EStG 1965 sind die Anschaffungskosten des zuletzt entgeltlich erwerbenden Rechtsvorgängers auch dann zugrunde zu legen, wenn die wesentliche Beteiligung bereits vor dem 1. Januar 1965 unentgeltlich erworben wurde.
Normenkette
EStG 1965 § 17 Abs. 2, § 52 Abs. 17
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten sind Eheleute. Der Ehemann (Kläger) war zu 50 v. H. an einer GmbH beteiligt. Er hatte die Beteiligung im Jahre 1964 durch Erbfall erworben. Der Kläger veräußerte sie durch Vertrag vom 22. April/18. Mai 1966 an Frau M., die die übrigen Anteile an der GmbH hielt.
Der Beklagte und Revisionskläger (das FA) lehnte es bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG ab, als Anschaffungskosten der veräußerten Beteiligung deren gemeinen Wert im Zeitpunkt des Erbfalls anzusetzen; es sei lediglich der Höchstwert zugrunde zu legen, mit dem die Beteiligung in einer steuerlichen DM-Eröffnungsbilanz (DMEB) auf den 21. Juni 1948 hätte eingestellt werden können (§ 53 EStDV).
Die Sprungklage hatte Erfolg. Das FG hat dargelegt: Der BFH habe in dem Urteil vom 25. November 1965 IV 216/64 S (BFHE 84, 303, BStBl III 1966, 110) zu § 17 EStG in der Fassung vor dem StÄndG 1965 entschieden, daß bei dem unentgeltlichen Erwerb einer wesentlichen Beteiligung der Erwerber an die Anschaffungskosten seines Rechtsvorgängers gebunden sei. Diese Entscheidung sei zu Recht kritisiert worden. Selbst wenn ihr gefolgt werde, sei der Klage stattzugeben. Der Veräußerungsvorgang sei auf der Grundlage des EStG 1965 zu beurteilen. § 17 Abs. 2 Satz 2 EStG 1965 bestimme zwar, daß bei unentgeltlichem Erwerb die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend seien. Diese Vorschrift sei aber nach § 52 Abs. 17 EStG 1965 (= Abs. 16 in der Fassung des StÄndG 1965) nur anzuwenden, wenn der veräußerte Anteil nach dem 31. Dezember 1964 erworben worden sei.
Das FA rügt mit der Revision eine Verletzung der §§ 17, 52 Abs. 17 EStG 1965 und macht im wesentlichen geltend: Das FG habe verkannt, daß § 17 Abs. 2 Satz 2 EStG 1965 lediglich die Rechtslage klargestellt habe. Die mögliche Annahme des Gesetzgebers, er ändere die Rechtslage, habe der Durchsetzung einer besseren Rechterkenntnis nicht im Wege gestanden (BFH-Urteil IV 216/64 S). § 52 Abs. 17 EStG 1965 sei überdies nicht in das EStG 1967 übernommen worden.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz.
1. Werden wesentliche Beteiligungen veräußert, ist gemäß § 17 Abs. 2 EStG 1934 ff. (Abs. 2 Satz 1 EStG 1965) Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Ist die Beteiligung unentgeltlich erworben, sind die Anschaffungskosten des letzten entgeltlich erwerbenden Rechtsvorgängers maßgebend. Entgegen der Auffassung des FG kommt es nicht in Betracht, den gemeinen Wert der Beteiligung im Zeitpunkt des unentgeltlichen Erwerbs anzusetzen.
Der erkennende Senat hat bereits in dem Urteil vom 13. Juli 1965 I 167/59 U (BFHE 83, 390, BStBl III 1965, 640, vgl. unter IV) ausgesprochen, daß bei dem unentgeltlichen Erwerb wesentlicher Beteiligungen der Rechtsnachfolger in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers eintritt und in entsprechender Anwendung des § 5 Abs. 1 EStDV 1951 (§ 7 Abs. 1 EStDV 1955) die beim Rechtsvorgänger angesetzten Werte verbindlich sind. Der IV. Senat des BFH hat in dem Urteil IV 216/64 S die gleiche Auffassung vertreten. An dieser Rechtsprechung, die in Abkehr von der Rechtsprechung des RFH (Urteile vom 17. Februar 1937 VI A 485/36, RFHE 41, 174, RStBl 1937, 963; vom 21. Juli 1937 VI A 377/37, RFHE 42, 18, RStBl 1937, 1008; vom 14. Dezember 1938 VI 722/38, RStBl 1939, 212) und der daran anschließenden Verwaltungspraxis (s. noch Abschn. 140 Abs. 5 EStR 1963) entwickelt worden ist, ist festzuhalten.
Nach § 5 Abs. 1 EStDV 1951 (§ 7 Abs. 1 EStDV 1955) hat bei der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils der Rechtsnachfolger die bisherigen Wertansätze fortzuführen; diese Vorschrift ist rechtswirksam und entspricht einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen (BFH-Urteil vom 23. April 1971 IV 201/65, BFHE 102, 488, BStBl II 1971, 686). Dem ist der Fall gleichzustellen, daß eine wesentliche Beteiligung unentgeltlich übertragen wird. Der Mitunternehmeranteil und die wesentliche Beteiligung werden auch im übrigen in wesentlichen Punkten gleichbehandelt (§ 16 Abs. 1 Nr. 2, § 17 EStG).
In § 17 Abs. 1 EStG heißt es wie in § 16 EStG, daß die hier genannten Gewinne auch zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören. Noch deutlicher ergibt sich die Gleichstellung aus § 30 EStG 1925, der erstmals ausdrücklich die Besteuerung gewerblicher Gesamtveräußerungsgewinne anordnete und in Abs. 1 und 4 den nunmehr in § 16 EStG und in Abs. 3 den nunmehr in § 17 EStG angeführten Besteuerungstatbestand regelte. Die Begründung zum EStG 1925 führt an, die GmbH-Anteile, Aktien usw. stünden - sofern die Beteiligung wesentlich sei - den Anteilen an einer OHG oder KG gleich (Reichstags-Drucksache, III. Wahlperiode, 1924/25 Nr. 795 S. 56) Dann kann aber bei dem unentgeltlichen Erwerb einer wesentlichen Beteiligung nicht anders verfahren werden als bei dem unentgeltlichen Erwerb eines Mitunternehmeranteils.
2. Ist schon nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG 1965 auf die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers abzustellen, kommt es nicht darauf an, daß in § 17 Abs. 2 Satz 2 EStG 1965 die gleiche Rechtsfolge nochmals angeordnet ist. Diese Vorschrift hat lediglich klarstellende Bedeutung. Es trifft zwar zu, daß der Gesetzgeber annahm, er ändere das Gesetz. Er ging - wie der Begründung des StÄndG 1965 zu entnehmen ist - davon aus, die Rechtslage sei im Sinne der Rechtsprechung des RFH geklärt (Bundestags-Drucksache IV/2400 S. 70). Diese Annahme erwies sich aber als unzutreffend. Die Einführung des § 17 Abs. 2 Satz 2 EStG 1965 war nicht erforderlich. Sie machte die Auslegung des RFH auch nicht verbindlich (vgl. für den ähnlich liegenden Fall der Einführung des § 24 Abs. 2 Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes - Mehrwertsteuer - 1967 durch das Aufwertungsausgleichsgesetz BFH-Urteil vom 23. März 1972 V R 140/71, BFHE 104, 485, BStBl II 1972, 406). Eine Auslegung hat keine Gesetzeskraft; sie steht unter dem Vorbehalt späterer Korrekturen (Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 2. Aufl., S. 217). Hätte der Gesetzgeber die Rechtslage vor Inkrafttreten des § 17 Abs. 2 Satz 2 EStG 1965 im Sinne der Rechtsprechung des RFH regeln wollen, hätte er eine ausdrückliche Bestimmung treffen müssen. Nichts anderes kann aus der Übergangsvorschrift des § 52 Abs. 17 EStG 1965 hergeleitet werden, in der es heißt, § 17 Abs. 2 Satz 2 EStG 1965 sei erstmals anzuwenden, wenn der Veräußerer den veräußerten Anteil nach dem 31. Dezember 1964 erworben habe. Diese Vorschrift bekräftigt die Annahme, daß der Gesetzgeber von einer Änderung der Rechtslage ausging. Es kann indes aus ihr nicht weiter gefolgert werden, der Gesetzgeber habe für die unter das EStG 1965 fallenden Veräußerungsfälle den Ansatz des gemeinen Werts als Anschaffungskosten vorgeschrieben, sofern der veräußerte Anteil vor dem 1. Januar 1965 unentgeltlich erworben wurde. Eine Übergangsvorschrift soll lediglich den zeitlichen Anwendungsbereich einer Rechtsnorm (hier des § 17 Abs. 2 Satz 2 EStG n. F.) regeln, nicht hingegen unverändert fortgeführten anderen Rechtsnormen (hier § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) einen anderen Regelungsinhalt geben.
3. Nach Abschn. 140 Abs. 4 Satz 2 EStR 1967 dürfen Steuerpflichtige, sofern sie wesentliche Beteiligungen vor dem 1. Januar 1965 unentgeltlich erworben und vor dem 31. März 1966 veräußert haben, als Anschaffungskosten den gemeinen Wert der Beteiligung im Zeitpunkt des unentgeltlichen Erwerbs zugrunde legen. Es kann dahingestellt bleiben, ob es sich hierbei um eine von den Steuergerichten zu beachtende Milderungsregelung in Anpassung an die verschärfende Rechtsprechung des BFH handelt. Sie ist im vorliegenden Fall schon deswegen nicht anwendbar, weil der Kläger seine Beteiligung nach dem 31. März 1966 veräußert hat.
4. Der Senat ist nicht in der Lage, abschließend zu entscheiden. Das FG hat - von seinem Standpunkt aus zu Recht - Feststellungen dazu unterlassen, wann und zu welchem Preis der Erblasser die veräußerte Beteiligung erworben hat und ob möglicherweise § 53 EStDV 1965 anwendbar ist. Diese Feststellungen sind nachzuholen.
Fundstellen
Haufe-Index 70788 |
BStBl II 1974, 236 |
BFHE 1974, 95 |