Leitsatz (amtlich)
Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG können Aufwendungen für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nicht im Zeitpunkt der Verausgabung als Betriebsausgaben abgesetzt werden. Das gilt auch schon für Wirtschaftsjahre, auf die § 4 Abs. 3 EStG in der durch das Zweite StÄndG 1971 geänderten Fassung noch nicht anwendbar war.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 3 a. F
Tatbestand
Streitig ist in den zur einheitlichen Entscheidung verbundenen Verfahren über die Revision betreffend die Einkommensteuer 1962 bis 1964 und die Revision betreffend die Einkommensteuer 1965, ob Zahlungen des Revisionsklägers (Steuerpflichtiger) an ein von ihm und seinem Sohn in Form einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts betriebenes Architekturbüro bei der nach § 4 Abs. 3 EStG vorzunehmenden Ermittlung der Einkünfte aus seiner Einzelpraxis als selbständiger Architekt als Betriebsausgaben berücksichtigt werden können.
Der Steuerpflichtige war in X., sein Sohn in Y. als freiberuflicher Architekt tätig. Beide unterhielten an diesen Orten ihr eigenes Architekturbüro. Im Jahre 1961 erwarben sie von der Witwe des Ingenieurs A. dessen Ingenieurbüro, das sie in der Form einer BGB-Gesellschaft fortführten. Der Steuerpflichtige leistete an die Gesellschaft, die ihren Gewinn durch Vermögensvergleich ermittelte, zu deren Kapitalverstärkung folgende Zahlungen:
1962 1963 1964 1965
DM DM DM DM
17 055 21 250 19 297 10 500.
Die Gesellschaft behandelte diese Beträge als Einlagen, der Steuerpflichtige setzte sie von seinen freiberuflichen Einnahmen als Betriebsausgaben ab. Der Revisionsbeklagte (FA) erkannte den Abzug nicht an, weil die streitigen Beträge den Bereich des zwischen dem Steuerpflichtigen und der Gesellschaft als Einheit bestehenden Betriebsvermögens nicht verlassen hätten. Mit den nach erfolglosem Einspruch hiergegen erhobenen Klagen trug der Steuerpflichtige vor, die Beteiligung an der Gesellschaft eröffne ihm und seinem Sohn die Möglichkeit zur Ausführung von Projekten, die ihrem Umfang nach über den Rahmen einer Einzelpraxis hinausgingen. Wenn auch der Finanzbedarf der Gesellschaft der direkte Anlaß zu den Einlagen gewesen sei, so habe es doch auch in seinem, des Steuerpflichtigen, Interesse gelegen, durch Vermehrung seines Anteils am Gesellschaftsvermögen seinen Einfluß in der Gesellschaft zu stärken. Was er zur Abgrenzung und Stärkung seines Einflusses in der Gesellschaft aufwende, sei Betriebsausgabe, weil er dadurch ein nicht der Abnutzung unterliegendes Wirtschaftsgut erworben habe.
Auch die Klagen hatten keinen Erfolg. Das FG führte aus, dadurch, daß der Steuerpflichtige Geld aus seinem Einzelunternehmen in eine Personengesellschaft eingebracht habe, an der er als Mitunternehmer beteiligt sei, sei der Bestand seines Vermögens nicht berührt worden. Er sei weder reicher noch ärmer geworden, da dem Abfluß des Geldes bei seinem Einzelunternehmen eine entsprechende Erhöhung seines Kapitals in der Personengesellschaft gegenüberstehe. Beide Vorgänge müßten erfolgsneutral behandelt werden. Für die Einlage bei der Gesellschaft folge dies aus § 4 Abs. 1 EStG. Beim Einzelunternehmen müsse zur Erreichung dieses Zieles die Betriebsausgabenbuchung rückgängig gemacht werden. Die diesbezügliche Korrektur durch das FA sei daher zu Recht erfolgt, ohne daß es noch darauf ankomme, ob mit dem FA zwischen dem Einzelunternehmen und der Gesellschaft eine einheitliche betriebliche Sphäre, innerhalb derer Wertverschiebungen nicht zu Betriebsausgaben führen könnten, anzunehmen sei.
Mit der Revision wiederholt der Steuerpflichtige zunächst seine Einwendungen gegen die Auffassung des FA, indem er geltend macht, aus dem Grundsatz, daß die Überführung von Wirtschaftsgütern von einem Betrieb in einen anderen desselben Steuerpflichtigen keine Entnahme darstelle, könne nicht gefolgert werden, daß Zahlungen aus der den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelnden Einzelpraxis an die Gesellschaft keine Betriebsausgaben sein könnten. Gegenüber den Ausführungen des FG macht er geltend, es sei ein Unterschied, ob Geld dem Einzelunternehmen oder der Mitunternehmerschaft zur Verfügung stehe; der Vermögensbestand werde hierdurch verändert. Im übrigen sei es allgemein anerkannt, daß im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG Aufwendungen für Beteiligungen (z. B. Genossenschaftsanteile) und andere nicht abnutzbare Anlagegüter (z. B. Geschäftswert) als Betriebsausgaben abzugsfähig seien. Bei der Überschußrechnung müsse der Begriff des Betriebsvermögens unberücksichtigt bleiben. Hiervon bilde nur die Anwendung des § 7 EStG eine scheinbare Ausnahme. Entscheidend sei allein, ob eine betriebliche Vcranlassung der Einnahmen oder Ausgaben vorliege. Die hier streitigen Aufwendungen seien jedoch, wie betont, durch die Interessen der Einzelpraxis bedingt gewesen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Bei der vereinfachten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung ist als Gewinn der Überschuß der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben anzusetzen, wobei die Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 EStG zu befolgen sind. Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4 der Vorschrift Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind.
Wenn das FA davon ausgeht, daß die streitigen, zur Kapitalverstärkung der Gesellschaft geleisteten Zahlungen schon deshalb nicht als Betriebsausgaben in Betracht kommen können, weil Einzelpraxis und Gesellschaft als einheitlicher Betrieb zu beurteilen seien und die Beträge somit das einheitliche Betriebsvermögen nicht verlassen hätten, so klingt hier die Frage an, ob betriebliche Beteiligungen an Personengesellschaften überhaupt möglich sind. Der Senat entscheidet diese Frage nicht, da auch bei Unterstellung dieser Möglichkeit die Revision keinen Erfolg haben kann.
Das FG hat den Zahlungen an die Gesellschaft die Anerkennung als Betriebsausgaben mit einer anderen Begründung versagt, die sich im Ergebnis mit der in der Rechtsprechung des erkennenden Senats vertretenen Auffassung berührt, daß bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG Wertverschiebungen im Vermögensbereich des Steuerpflichtigen ohne Auswirkung bleiben müssen (Urteil vom 8. Oktober 1964 IV 88/62, HFR 1965, 23). Von dieser Auffassung ist der Senat allerdings im Urteil vom 2. September 1971 IV 342/65 (BFHE 104, 311, BStBl II 1972, 334) hinsichtlich der Anerkennung betrieblich veranlaßter Darlehnsverluste abgerückt. Das bedeutet jedoch nicht, daß auch im Streitfall Gesichtspunkte zutage treten, die unter Berücksichtigung der Besonderheiten der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zu einer Anerkennung der Aufwendungen des Steuerpflichtigen auf die Beteiligung an der Gesellschaft als Betriebsausgaben führen.
Voraussetzung für die Anerkennung als Betriebsausgaben wäre zunächst, daß die Aufwendungen, was der Steuerpflichtige behauptet, das FA aber bestreitet, durch den Betrieb der Einzelpraxis im Sinne von § 4 Abs. 4 EStG veranlaßt waren. Das FG hat diese jedenfalls zum Teil auf tatsächlichem Gebiet liegende Frage offengelassen, so daß, wenn es auf ihre Beantwortung ankäme, die Sache unter Aufhebung der Vorentscheidung an das FG zurückverwiesen werden müßte. Auch der erkennende Senat gelangt jedoch zu dem Ergebnis, daß es auf diese Frage jedenfalls hinsichtlich der Anerkennung der streitigen Beträge als Betriebsausgaben der Streitjahre nicht ankommt.
Die streitigen Aufwendungen führten dazu, daß der Steuerpflichtige bei der BGB-Gesellschaft Einlagen leistete, also seine Beteiligung aufstockte. Dies würde, die betriebliche Veranlassung unterstellt, bei einem Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn durch Vermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt, dazu führen, daß er den Aufwand auf die Beteiligung aktivieren müßte, der Vorgang also erfolgsneutral wäre. Die Besonderheiten der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erfordern nicht im Gegensatz hierzu den sofortigen Abzug als Betriebsausgabe. Da ein betrieblich veranlaßter Aufwand auf eine Beteiligung sich als Aufwand für ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens darstellt, kommt dem Einwand des Steuerpflichtigen erhebliche Bedeutung zu, daß nach weitverbreiteter Meinung Aufwendungen für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (mit Ausnahme des Grund und Bodens) bei der Einnahme-Überschußrechnung sofort abzugsfähige Betriebsausgaben seien. Diese Auffassung wird z. B. vertreten von Theis (DB 1959, 94), Mittelbach (DStZ A 1963, 15), Segebrecht (Die Einnahme-Überschußrechnung, 2. Aufl., Herne 1967 S. 78), Herrmann-Heuer (Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 4 EStG Anm. 91 [2] a. E.), Littmann (Das Einkommensteuerrecht, §§ 4, 5 Anm. 960 ab der 9. Aufl. im Gegensatz zu früheren Auflagen) sowie Abschn. 17 Abs. 1 EStR. Demgegenüber wird z. B. insbesondere von Kayser (Rechts- und Wirtschaftspraxis 14 D Einkommensteuer II B 21/60), ferner von Hartmann-Böttcher-Grass (Großkommentar zur Einkommensteuer, §§ 4, 5 Anm. 3), Söffing (DStZ A 1970, 17 [20] und auch im Bericht der Einkommensteuerkommission 1964 (Heft 7 der Schriftenreihe des Bundesministers der Finanzen S. 96 f.) eingewendet, wenn schon wegen der Anwendung des § 7 EStG bei der Überschußrechnung die Aufwendungen für abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nicht sofort abzugsfähig seien, so müsse das erst recht gelten bei Aufwendungen für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens.
Der Senat hat über diese Rechtsfrage zu entscheiden, obwohl sie, da inzwischen klar gesetzlich geregelt, auslaufendes Recht betrifft. Denn nach der Neufassung des § 4 Abs. 3 EStG durch Art. 1 Nr. 1b Zweites StÄndG 1971 (BGBl I 1971, 1266, BStBl I 1971, 373) ist ausdrücklich bestimmt, daß Aufwendungen für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind. Das Zweite StÄndG 1971 hat jedoch für die Streitjahre noch keine Gültigkeit (§ 52 Abs. 6 EStG 1971). Der Senat geht jedoch davon aus, daß der Gesetzgeber hier nur zum Teil eine echte Neuregelung traf. Die Neufassung betraf in erster Linie die Konsequenzen, die sich aus der aufgrund der Entscheidung des BVerfG vom 11. Mai 1970 1 BvL 17/67 (BStBl II 1970, 579) vorgenommenen Streichung des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG hinsichtlich der bis dahin bei der Gewinnermittlung ausgeklammerten, nunmehr aber in die Gewinnermittlung einbezogenen Berücksichtigung des Grund und Bodens ergaben (vgl. die Begründung zum Entwurf des Zweiten StÄndG 1971, Bundestagsdrucksache VI/1901). Insofern lag zweifelsfrei eine echte Neuregelung vor. Wenn aber mit dieser Neuregelung zugleich die bis dahin, wie dargelegt, äußerst strittige Frage klargestellt wurde, wie die Aufwendungen eines den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelnden Steuerpflichtigen für andere nicht abnutzbare, also nicht in Grund und Boden bestehende Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu behandeln sind, so zwingt das nicht zu der Annahme, von der allerdings die Bundesregierung bei der Gesetzesvorlage ausgegangen ist, daß die rechtliche Beurteilung dieser Aufwendungen bis dahin eine gegensätzliche gewesen sei. Der Senat ist vielmehr mit dem bereits genannten Teil des Schrifttums der Auffassung, daß auch die vor Erlaß des Zweiten StÄndG 1971 bestehende Rechtslage den sofortigen Abzug derartiger Aufwendungen als Betriebsausgaben nicht zuließ.
Die Einkommensteuerkommission 1964 hat in ihrem Bericht zu § 4 Abs. 3 EStG (a. a. O.) folgendes ausgeführt: "Wenn schon die Anschaffungskosten für abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nicht sofort im Jahr der Anschaffung abgezogen werden können, muß das nach Ansicht der Kommission um so mehr für die Anschaffungskosten der nicht abnutzbaren Anlagegüter gelten. Aus diesem Grunde sowie aus der Sicht des § 4 Abs. 1 EStG ist auch bisher weitgehend die Meinung vertreten worden, daß die Anschaffungskosten für nicht abnutzbare Anlagegüter erst in dem Jahr berücksichtigt werden können, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet. Der gegenteiligen Auffassung im Abschn. 17 Abs. 1 EStR 1961 vermag die Kommission nicht zu folgen. Gegen die Regelung sprechen auch mehr noch als bei den abnutzbaren Anlagegütern betriebswirtschaftliche Gründe. Die nicht abnutzbaren Anlagegüter werden vielfach im Zusammenhang mit der Aufnahme des Betriebs erworben. Die Steuerpflichtigen verfügen aber gerade in den Anlaufjahren nicht über so hohe Gewinne, als daß sich die Ausgaben steuerlich voll auswirken könnten. In ihrem Formulierungsvorschlag für § 5 Abs. 1 Satz 3 schlägt deshalb die Kommission eine ausdrückliche Regelung in dem Sinn vor, daß die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Anlagegüter erst in dem Jahr, in dem die Anlagegüter aus dem Betriebsvermögen ausscheiden, berücksichtigt werden dürfen." Der Senat hält diese Auffassung für zutreffend. Sie verstößt nicht gegen das System des § 4 Abs. 3 EStG. Es entspricht einem durch die Rechtsprechung gefestigten Grundsatz, daß die vereinfachte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG letztlich zu demselben Gesamtergebnis führen muß, wie die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG (vgl. die Entscheidungen des Senats vom 25. Januar 1962 IV 221/60 S, BFHE 75, 271, BStBl III 1962, 366, und IV 342/65). Diesem Grundsatz ist in vernünftiger Weise Rechnung zu tragen (vgl. Urteil des Senats vom 31. August 1972 IV R 93/67, BFHE 107, 205, BStBl II 1973, 51). Es erscheint aber nicht mehr als ein vernünftiges Ergebnis, wenn bei einem Steuerpflichtigen, der die Grundform der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich wählt, Aufwendungen für ein nicht abnutzbares Anlagegut - dessen Wertbeständigkeit einmal unterstellt - niemals zu Betriebsausgaben führen könne, während sie bei einem Steuerpflichtigen mit Einnahme-Überschußrechnung sofort und auf unabsehbar lange Zeit in voller Höhe als Betriebsausgaben anerkannt werden sollen. Dieses Ergebnis kann nicht mit der Begründung gehalten werden, daß auch bei der Überschußrechnung der Betriebsausgabenabzug später einmal (z. B. bei Betriebsaufgabe oder -veräußerung) korrigiert werden wird. Abgesehen von der praktischen Frage, ob nach unter Umständen 20 oder mehr Jahren dann noch irgend jemand an diesen Vorgang denkt, wäre die Folge ein derart weitgehendes Auseinanderklaffen zwischen den beiden genannten Gewinnermittlungsarten, daß dies im Hinblick auf den genannten Grundsatz der Ergebnisidentität nicht mehr vertretbar erscheint. Wenn es dem Gesetzgeber wegen dieses Grundsatzes schon zu weitgehend erschien, den sofortigen Betriebsausgabenabzug bei abnutzbaren Anlagegütern zuzulassen, so kann man in der Tat nicht davon ausgehen, daß er dies bei den nicht abnutzbaren Anlagegütern, bei denen, von den Fällen einer Teilwertminderung abgesehen, eine Aufwandberücksichtigung überhaupt nicht in Betracht kommt, habe zulassen wollen.
Diese Überlegungen stehen auch im Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung. So hat der Senat z. B. im Urteil vom 19. Dezember 1962 IV 268/59 S (BFHE 77, 107, BStBl III 1963, 357) betreffend die Behandlung von Erstaufforstungskosten gegenüber dem Hinweis des Bundesministers der Finanzen auf Abschn. 17 EStR betont, aus der Überlegung, daß das stehende Holz als nicht abnutzbares Anlagegut anzusehen sei, folge noch nicht ohne weiteres die volle Abzugsfähigkeit der Holzerwerbskosten bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG. Aber auch die Entscheidungen des BFH betreffend die Behandlung betrieblicher Darlehen im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (vgl. IV 342/65 und Urteil vom 8. Oktober 1969 I R 94/67, BFHE 97, 76, BStBl II 1970, 44) sind von einer anderen als der vom Steuerpflichtigen vertretenen Rechtsauffassung ausgegangen. Die Entscheidungen besagen, daß bei der Überschußrechnung sich weder der Zufluß noch der Abfluß der Darlehnsvaluta steuerlich auswirke und erst der Darlehnsverlust im Verlustzeitpunkt berücksichtigt werden könne. Die Hingabe der Darlehnsvaluta hat jedoch den Erwerb einer Darlehnsforderung zur Folge. Die Darlehnsforderung ist aber ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut, und zwar in aller Regel - und so auch in den genannten Streitfällen - ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens. Das bedeutet aber, daß, wenn die vom Steuerpflichtigen und in Abschn. 17 EStR vertretene Rechtsauffassung zuträfe, die Darlehnshingabe als Aufwand für den Erwerb eines nicht abnutzbaren Anlagegutes sofort als Betriebsausgabe abzugsfähig und die Darlehnsrückzahlung dann als Betriebseinnahme zu behandeln wäre, während der Darlehnsverlust den bereits vollzogenen Betriebsausgabenabzug lediglich perpetuieren würde. Demgegenüber ist aber der BFH davon ausgegangen, daß der für den Erwerb des nicht abnutzbaren Anlagegutes "Darlehen" aufgewendete Betrag nicht bereits im Zeitpunkt seiner Verausgabung als Betriebsausgabe abzugsfähig ist.
Im Streitfall kann somit, wie betont, dahingestellt bleiben, ob, auch wenn man die Möglichkeit einer betrieblichen Beteiligung an der Personengesellschaft unterstellt, die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Beteiligung an der Gesellschaft betrieblich veranlaßt waren. Denn jedenfalls für die Streitjahre konnten sie nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Ob eine Berücksichtigung in späteren Jahren, etwa bei einer Veräußerung der Einzelpraxis oder bei einem endgültigen Verlust der Beteiligung, möglich ist, hat der Senat nicht zu entscheiden.
Fundstellen
Haufe-Index 70341 |
BStBl II 1973, 293 |
BFHE 1973, 162 |