BFH Urteil vom 06.12.2001 - V R 43/00 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

USt für Veräußerung von Waren im Hofladen eines Landwirts

Leitsatz (amtlich)

1. Veräußert ein Landwirt Waren in einem sog. Hofladen, so unterliegt der (pauschalen) Umsatzbesteuerung nach Durchschnittssätzen nur die Veräußerung selbsterzeugter landwirtschaftlicher Produkte sowie ―in begrenztem Umfang― zugekaufter landwirtschaftlicher Produkte.

2. Dagegen ist die Veräußerung zugekaufter nicht betriebstypischer Produkte (sog. Handelswaren) nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu besteuern.

Normenkette

UStG 1991 § 15 Abs. 1 Nr. 1, §§ 23-24; EWGRL 388/77 Art. 18 Abs. 1 Buchst. a, Art. 22 Abs. 3, Art. 25

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (EFG 2001, 51)

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Inhaber eines landwirtschaftlichen Betriebes (Schweine- und Milchviehwirtschaft). Er versteuert seine Umsätze nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 des Umsatzsteuergesetzes 1991/1993 (UStG).

Der Kläger veräußerte in den Streitjahren (1992 bis 1994) die tierischen und pflanzlichen Erzeugnisse zum Teil an Wiederverkäufer (Genossenschaften, Landhändler, Viehhändler) bzw. Verarbeitungsbetriebe (Metzger) und zum Teil ab Hofstelle in einem sog. Hofladen an Endverbraucher. Das Hofladengeschäft betraf:

1. selbsterzeugte landwirtschaftliche Produkte wie Kartoffeln, Gemüse, Spargel und Eier,

2. zugekaufte landwirtschaftliche Produkte wie Erdbeeren und Honig und

3. zugekaufte nicht betriebstypische Produkte (sog. Handelswaren) wie Wurst, Wein, Spätzle, Tee und Körbe.

In dem Hofladen wurden keine Angestellten beschäftigt; der Verkauf erfolgte vielmehr durch die Eltern und die Ehefrau des Klägers sowie durch landwirtschaftliche Praktikanten. Im Hofladen gab es keine Kühltruhen oder Kühltresen.

Der Kläger erzielte folgende Umsätze:

Wirtschaftsjahr		1992/1993		1993/1994		1994/1995
		DM		DM		DM
I. Umsätze durch Veräußerungen an Wiederverkäufer und Verarbeiter		200 403		180 500		182 016

II. Hofladen

1. Umsätze mit selbsterzeugten landwirtschaftlichen Produkten	127 122		136 310		182 847

2. Umsätze mit zugekauften landwirtschaftlichen Produkten	4 310		4 745		6 020

3. Umsätze mit zugekauften nicht betriebstypischen Produkten (Handelsware)	36 394	167 826	39 172	180 227	41 138	230 005

III. Gesamtumsatz		368 229		360 727		412 021

Fortsetzung		1992/1993 DM		1993/1994 DM		1994/1995 DM

IV. Anschaffungs-kosten nicht betriebstypischer Produkte (Handelsware)		23 566		24 827		22 725

		(= 6,4 % des Gesamt- umsatzes)		(= 6,9 % des Gesamt- umsatzes)		(= 5,52 % des Gesamt- umsatzes)

V. Vom Gesamtum-satz entfielen auf die Umsätze nicht betriebstypischer Produkte (Handelswaren)		9,88 %		10,86 %		9,98 %

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) gelangte im Anschluss an eine Betriebsprüfung zu der Auffassung, dass die Einkünfte des Klägers aus dem Betrieb des Hofladens aufgrund des als nicht unerheblich angesehenen Zukaufs von Handelswaren nicht Einkünfte aus Landwirtschaft, sondern Einkünfte aus Gewerbebetrieb seien und unterwarf die gesamten in dem Hofladen erzielten Umsätze der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG. Bezüglich der Schweine- und Milchwirtschaft verblieb es bei der Anwendung des § 24 UStG. Einen Vorsteuerabzug ließ das FA nur für unmittelbar dem Hofladen zuzuordnende Leistungsbezüge zu.

Einspruch und Klage gegen die entsprechend geänderten Bescheide blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung im Wesentlichen aus (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte 2001, 51):

Die Landwirtschaft und der Hofladen des Klägers seien als einheitlicher Betrieb anzusehen, weil die Verbindung nicht ohne Schaden für den Gesamtbetrieb gelöst werden könne. Dieser einheitliche Betrieb sei als Gewerbebetrieb anzusehen, weil der Umsatz aus den zugekauften Handelswaren oberhalb der in der Literatur für maßgeblich erachteten Grenze von 20 000 DM/Wirtschaftsjahr und oberhalb der gemäß § 19 Abs. 1 UStG für Kleinunternehmer geltenden Grenze (25 000 DM in den Streitjahren) gelegen habe. Der Senat habe indes Bedenken, ob die durch den Verkauf der Handelswaren bedingte gewerbliche Prägung des einheitlichen Betriebes auch auf die landwirtschaftliche Erzeugertätigkeit des Klägers (Schweine- und Milchwirtschaft) durchgreife. Dies bedürfe im Streitfall aber keiner weiteren Erörterung, weil das FA die eigentliche landwirtschaftliche Tätigkeit des Klägers nicht der Regel-, sondern der Durchschnittsbesteuerung nach § 24 UStG unterworfen habe.

Die vom Kläger in der mündlichen Verhandlung hilfsweise geltend gemachten Vorsteuerbeträge seien nicht anzuerkennen. Diese beruhten (lediglich) auf Schätzungen. Der Kläger sei dabei von der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung ausgegangen und habe bei den diesbezüglichen Aufwendungen (Eingangsumsätzen) unterstellt, dass ein Teil von diesen mit Vorsteuern belastet sei. Er habe indes den von § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG geforderten Nachweis der Vorsteuerberechtigung durch Vorlage von Rechnungen nicht erbracht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger Verletzung des § 24 Abs. 1 bis 3 UStG und hilfsweise Verletzung von § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG und § 162 der Abgabenordnung (AO 1977).

Er ist der Auffassung, (auch) auf die im Hofladen erzielten Umsätze seien die Durchschnittssätze gemäß § 24 Abs. 1 UStG anzuwenden und macht zur Begründung im Wesentlichen geltend: Wenn ―wie hier― das landwirtschaftliche Unternehmen einheitlich zu beurteilen sei, könnten nicht derart geringe Umsätze wie im Streitfall den Gesamtbetrieb zu einem gewerblichen Betrieb machen.

Jedenfalls müsse ―wie der Kläger weiter vorträgt― seinem in der mündlichen Verhandlung vor dem FG gestellten Hilfsantrag stattgegeben werden, die abziehbaren Vorsteuerbeträge auf 5 % der Bemessungsgrundlage zu schätzen.

Der Kläger beantragt,

1. die Vorentscheidung, den Einspruchsbescheid vom 6. Februar 1998 und die Umsatzsteuerbescheide 1992 bis 1994 vom 27. Mai 1997 aufzuheben;

2. hilfsweise, zusätzliche Vorsteuerbeträge in Höhe von 3 891 DM für 1992, 4 327 DM für 1993 und 5 836 DM für 1994 zum Abzug zuzulassen;

3. weiter hilfsweise, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Sache an das Niedersächsische FG zurückzuverweisen.

Das FA tritt der Revision entgegen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

Der Senat folgt nicht der Auffassung des FA und des FG, für sämtliche vom Kläger in seinem Hofladen erzielten Umsätze scheide die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG aus. Der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen im Streitfall vielmehr die Umsätze mit selbsterzeugten sowie mit zugekauften landwirtschaftlichen Produkten; lediglich für die Umsätze mit Handelswaren ist § 24 UStG nicht anwendbar.

Es sind indes noch weitere Feststellungen erforderlich, so dass der Senat nicht gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO in der Sache selbst entscheiden kann. Dies gilt ebenfalls für den vom Kläger hilfsweise begehrten Vorsteuerabzug.

1. a) Eine Besteuerung nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG ist (nur) für "die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes" ausgeführten Umsätze vorgesehen (§ 24 Abs. 1 UStG). Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb gilt nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UStG u.a. die Landwirtschaft. Zum landwirtschaftlichen Betrieb gehören auch die Nebenbetriebe, die dem landwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt sind (§ 24 Abs. 2 Satz 2 UStG). Führt der Unternehmer neben den in § 24 Abs. 1 UStG bezeichneten Umsätzen auch andere Umsätze aus, so ist der landwirtschaftliche Betrieb als ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb zu behandeln (§ 24 Abs. 3 UStG).

b) § 24 UStG "beruht" nach der Gesetzesbegründung auf Art. 25 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG ―Richtlinie 77/388/EWG― (so BTDrucks 8/1779, S. 49).

Nach Art. 25 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder ggf. der vereinfachten Regelung nach Art. 24 der Richtlinie 77/388/EWG auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von den Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen gezahlt wird, eine Pauschalregelung nach diesem Artikel anwenden.

2. Unter "Landwirtschaft" versteht man die planmäßige Nutzung des Bodens und die Verwertung der gewonnenen Erzeugnisse (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 16. November 1978 IV R 191/74, BFHE 126, 220, BStBl II 1979, 246; vom 12. Januar 1989 V R 129/84, BFHE 156, 281, BStBl II 1989, 432).

a) Da die "Landwirtschaft" somit die Verwertung der durch Bodennutzung gewonnenen Erzeugnisse mitumfasst, fallen unter "die im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebes" ausgeführten Umsätze (§ 24 Abs. 1 UStG) auch die Umsätze mit selbsterzeugten Produkten, die in einem Hofladen veräußert werden.

Ob ein Landwirt seine Erzeugnisse zur Weiterverarbeitung an die Industrie, zum Weiterverkauf an Groß- oder Einzelhändler oder unmittelbar an Endverbraucher (im Wege sog. Direktvermarktung) veräußert, ist insoweit unerheblich. Stets handelt es sich um die Verwertung (Vermarktung) der im Betrieb gewonnenen landwirtschaftlichen Erzeugnisse (vgl. Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 8. Aufl. 2001, Rz. 191; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Rz. 295).

b) Der Senat rechnet im Streitfall auch die Umsätze des Klägers mit zugekauften landwirtschaftlichen Produkten zu den "im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebes" ausgeführten Umsätzen i.S. des § 24 Abs. 1 UStG.

Es ist anerkannt, dass ein landwirtschaftlicher Betrieb auch dann (noch) vorliegt, wenn der Landwirt auf seinem Hof landwirtschaftliche Erzeugnisse veräußert, die er nicht im eigenen Betrieb erzeugt, sondern zugekauft hat, falls der Zukauf dieser sog. "fremden" landwirtschaftlichen Erzeugnisse eine bestimmte Grenze (sog. "Zukaufsgrenze") nicht übersteigt (vgl. BFH-Urteil vom 27. November 1980 IV R 31/76, BFHE 131, 555, BStBl II 1981, 518 - Gärtnerei mit Verkaufsstand; Schreiben des Bundesministers der Finanzen ―BMF― vom 9. August 1974 IV B 4 -S 2230- 50/74, BStBl I 1974, 635; Abschn. 135 Abs. 5 und 6 der Einkommensteuer-Richtlinien; Märkle/Hiller, a.a.O., Rz. 193 f.; Felsmann, a.a.O., Rz. 296 ff., 315 ff.; Schild, Deutsches Steuerrecht 1997, 642 ff.).

Diese "Zukaufsgrenze" ist nach der Rechtsprechung des BFH zum Ertragsteuerrecht (erst dann) überschritten, wenn der Umsatz aus dem Zukauf über 20 % (unter besonderen Umständen über 30 %) des Gesamtumsatzes liegt (so BFH-Urteil in BFHE 131, 555, BStBl II 1981, 518; vgl. auch BFH-Urteil vom 11. Oktober 1988 VIII R 419/83, BFHE 155, 298, BStBl II 1989, 284, Weinbaubetrieb und Weinhandlung). Hier wird diese Grenze nicht erreicht.

Ob diese Abgrenzungsgrundsätze uneingeschränkt für das Umsatzsteuerrecht übernommen werden können, braucht im Streitfall nicht entschieden zu werden. Denn der Kläger hat nur in geringfügigem Umfang fremde landwirtschaftliche Produkte gekauft und in seinem Hofladen veräußert.

c) Zu den "im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebes" ausgeführten Umsätzen i.S. des § 24 Abs. 1 UStG gehören dagegen nicht Umsätze mit zugekauften nicht betriebstypischen Produkten. Die Vermarktung dieser Produkte ist vielmehr gewerblich (vgl. Märkle/Hiller, a.a.O., Rz. 194).

Bei der Vermarktung nicht betriebstypischer Produkte besteht kein Zusammenhang mit dem landwirtschaftlichen Betrieb. Das gilt im Streitfall auch für die im Hofladen verkaufte Dauerwurst. Denn auch dabei handelte es sich um ein gewerbliches Produkt (vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 12. Dezember 1972 I C 4.71, BVerwGE 41, 271, 276 f.).

Der Auffassung, Umsätze mit derartigen betriebsfremden Produkten könnten gleichwohl (aus Vereinfachungsgründen) "in die Land- und Forstwirtschaft einbezogen" werden, wenn sie bezogen auf den Gesamtumsatz des Betriebes und aufgrund ihrer absoluten Höhe von vollkommen untergeordneter Bedeutung seien (so Felsmann, a.a.O., Rz. 301), vermag der Senat jedenfalls für das Umsatzsteuerrecht nicht zu folgen. § 24 UStG ist als Ausnahmevorschrift eng auszulegen. Deshalb ist für die Auslegung dieser Vorschrift auch ohne Bedeutung, ob diese "betriebsfremden" Umsätze die für Kleinunternehmer geltende Grenze des § 19 Abs. 1 UStG überschreiten oder nicht.

3. Diese Abgrenzung steht im Einklang mit Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG.

a) Als "landwirtschaftlicher Erzeuger" i.S. dieser Bestimmung gilt u.a. ein Steuerpflichtiger, der seine Tätigkeit im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebes ―eines Betriebes, der in dem einzelnen Mitgliedstaat im Rahmen der in Anhang A genannten Erzeugertätigkeiten als solcher gilt― ausübt (Art. 25 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG). In Anhang A sind lediglich "Tätigkeiten der landwirtschaftlichen Erzeugung" aufgelistet, nicht aber die Vermarktung dieser Erzeugnisse.

Dass auch diese Tätigkeit ―zumindest soweit es sich dabei um die Vermarktung der eigenen Erzeugnisse handelt― notwendigerweise zu einem landwirtschaftlichen Betrieb gehört, hielt der Richtliniengeber offenbar für nicht besonders regelungsbedürftig. Jedenfalls ergibt sich aus Anhang A der Richtlinie 77/388/EWG kein Anhaltspunkt dafür, dass auch die Veräußerung sog. Handelswaren in den Anwendungsbereich des § 25 der Richtlinie 77/388/EWG fällt.

b) Allerdings werden die in Art. 25 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Pauschalausgleichs-Prozentsätze auf den Preis ―ohne Steuer― der landwirtschaftlichen Erzeugnisse angewendet, die die Pauschallandwirte an andere Steuerpflichtige als jene geliefert haben, für die im Inland die Pauschalregelung nach Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG gilt; dieser Ausgleich schließt jeden weiteren Vorsteuerabzug aus (Art. 25 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG). Bei den in Art. 25 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG nicht genannten Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse wird davon ausgegangen, dass die Zahlung des Pauschalausgleichs durch den Abnehmer geschieht (Art. 25 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG).

Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) hat entschieden, aus Art. 25 Abs. 5 und 8 der Richtlinie 77/388/EWG ergebe sich, dass keine Pauschalausgleichs-Prozentsätze anzuwenden seien, wenn die Lieferung von Gegenständen (oder die Erbringung von Dienstleistungen) an Pauschallandwirte oder an Nichtsteuerpflichtige erfolge. Der Ausgleich für die Mehrwertsteuer-Vorbelastung geschehe in diesem Fall durch Zahlung eines Gesamtpreises für die Gegenstände (oder Dienstleistungen), von dem angenommen werde, dass er diese Belastung enthalte (vgl. EuGH-Urteil vom 28. Juni 1988 Rs. 3/86, Kommission/Italienische Republik, Slg. 1988, 3369, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 1990, 654, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG, Art. 25, Rechtsspruch 1, Rdnr. 20, 21).

c) Der Senat kann offen lassen, ob sich Art. 25 Abs. 5 und 8 der Richtlinie 77/388/EWG und die dazu ergangene Rechtsprechung des EuGH lediglich auf den "Pauschalausgleich" beziehen oder ob daraus ―bei weitem Verständnis― folgt, dass sämtliche Umsätze an Nichtunternehmer (Endverbraucher) nicht der Umsatzbesteuerung nach Durchschnittssätzen unterliegen.

Letzteres würde zwar bedeuten, dass sämtliche Umsätze, die der Kläger in seinem Hofladen ausgeführt hat, nach den allgemeinen Vorschriften des UStG besteuert werden müssten, weil Käufer in allen Fällen Nichtunternehmer (Endverbraucher) waren. § 24 UStG enthält aber eine derartige Regelung nicht. Eine solche kann auch nicht im Rahmen der Auslegung des § 24 UStG zu Lasten des Klägers aus Art. 25 Abs. 5 und 8 der Richtlinie 77/388/EWG hergeleitet werden. Da die Grenzen der Auslegung überschritten würden, hätte Art. 25 Abs. 5 und 8 der Richtlinie 77/388/EWG auf diese Weise Anwendungsvorrang zu Lasten des Steuerpflichtigen. Dies wäre mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit nicht zu vereinbaren (vgl. EuGH-Urteil vom 8. Oktober 1987 Rs. 80/86, Kolpinghuis Nijmegen, Slg. 1987, 3969, HFR 1988, 594, Rz. 12, 13).

4. Die vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) erlauben dem Senat keine abschließende Entscheidung.

Dem angefochtenen Urteil lässt sich nicht entnehmen, welche Umsätze ―bezogen auf die jeweilige Umsatzgruppe― der Kläger in den Kalenderjahren 1992 bis 1994 (Streitjahre) ausgeführt hat. Festgestellt und unstreitig sind lediglich die Umsätze in den von den Kalenderjahren abweichenden Wirtschaftsjahren 1992/93, 1993/94 und 1994/95. Soweit das FA meint, die Jahresumsätze seien in der Betriebsprüfungsakte zu finden, hat sie das FG jedenfalls nicht in seinem Urteil festgestellt.

5. Im mithin notwendigen zweiten Rechtsgang wird das FG ferner (erneut) prüfen müssen, ob und in welchem Umfang dem Kläger die von ihm geltend gemachten Vorsteuerbeträge zustehen, soweit seine Umsätze ―und die entsprechenden Vorsteuerbeträge (vgl. § 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG)― nicht unter § 24 UStG fallen.

Der Kläger hat zwar grundsätzlich keinen Anspruch auf Anerkennung von Vorsteuerbeträgen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG bzw. nach Art. 18 Abs. 1 Buchst. a i.V.m. Art. 22 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG, soweit er die danach für den Vorsteuerabzug erforderlichen Rechnungen nicht besitzt. Soweit er die ihm in Rechnung gestellten Leistungsbezüge sowohl für seine pauschal besteuerten Umsätze als auch für den steuerpflichtigen Verkauf der Handelsware verwandt hat, kommt aber eine schätzungsweise Aufteilung der Vorsteuerbeträge in Betracht. Im Übrigen bleibt zu prüfen, ob der Kläger im Hinblick auf die Veräußerung der Handelswaren Vorsteuerbeträge nach allgemeinen Durchschnittssätzen gemäß § 23 UStG i.V.m. Abschn. A II. Nr. 7 der Anlage zu den §§ 69 und 70 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung beanspruchen kann.