Entscheidungsstichwort (Thema)
Pensionszusage an Ehegatten
Leitsatz (NV)
1. Eine Pensionszusage an den mitarbeitenden Ehegatten hält einem Fremdvergleich nicht statt und berechtigt nicht zur Bildung einer Pensionsrückstellung, wenn sie in der Vergangenheit geleistete Überstunden abgelten soll und auf einer Ruhegeldordnung beruht, die so unbestimmt ist (,,außerordentliche Leistungen", Abhängigkeit von der künftigen Ertragslage und der ,,allgemeinen Entgeltentwicklung"), daß eine Zusage an fremde Arbeitnehmer im Belieben des Steuerpflichtigen steht.
2. Indessen ist, wenn der Arbeitnehmer-Ehegatte von der Sozialversicherung befreit war, eine Rückstellung im Ausmaß der nicht gezahlten Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung zulässig. Eine Berücksichtigung auch fiktiver Arbeitnehmerbeiträge kommt nicht in Betracht.
Normenkette
EStG §§ 6a, 12; BewG §§ 103-104
Nachgehend
Tatbestand
Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Ehegatten. Der Kläger betrieb eine Metzgerei. In dem Unternehmen war seit dem 1. Mai 1965 die Klägerin - neben anderen familienfremden Arbeitnehmern - als Geschäftsgehilfin (Ein- und Verkauf für den gesamten Betrieb und Erledigung der dabei anfallenden schriftlichen Arbeiten) aufgrund eines steuerrechtlich anerkannten Arbeitsvertrages tätig. Ihr Bruttogehalt betrug in den Jahren 1975 bis 1977 zwischen 15 580 DM und 15 962 DM.
Mit Vertrag vom 23. Dezember 1975 erteilte der Kläger seiner Ehefrau, die am 1. Dezember 1978 der Sozialversicherung beigetreten ist, eine Versorgungszusage. Danach stand ihr nach Vollendung des 60. Lebensjahres oder bei vorzeitigem Ausscheiden wegen Dienstunfähigkeit nach mindestens zehnjähriger Betriebszugehörigkeit eine monatliche Rente von 1000 DM zu. Unter bestimmten Voraussetzungen war eine Kürzung oder Einstellung der zugesagten Versorgungsleistungen möglich.
Gleichzeitig mit der Pensionszusage trat eine als ,,Betriebsvereinbarung" bezeichnete Ruhegeldordnung in Kraft. Nach dieser Vereinbarung stand jedem Betriebsangehörigen nach mindestens zehnjähriger Betriebszugehörigkeit ein Anspruch auf Gewährung einer Alters- und Dienstunfähigkeitsversorgung zu, sofern er sich ,,durch außerordentliche Leistungen am Betrieb verdient gemacht" hatte. Über die jeweilige Höhe der betrieblichen Altersversorgung sollte die gegenwärtige und künftige Ertragslage des Betriebs sowie die allgemeine Entgeltsentwicklung entscheiden, wobei die Versorgung auf 75 v. H. des zuletzt bezogenen Entgelts begrenzt war. Familienfremden Arbeitnehmern wurde aufgrund dieser Ruhegeldordnung keine Pensionszusage erteilt.
Im Einkommensteuerbescheid 1977 sowie in den Einspruchsentscheidungen betreffend die Einkommensteuer 1975 und 1976 sowie die Feststellung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs auf den 1. Januar 1977 berücksichtigte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) - gemäß dem versicherungsmathematischen Gutachten des Fachprüfers der Oberfinanzdirektion (OFD) - die Pensionsverpflichtung nur insoweit, als die Pensionszusage an die Stelle einer Sozialversicherungsrente - berechnet nach den fiktiven Arbeitgeberanteilen zur gesetzlichen Rentenversicherung ab Erteilung der Pensionszusage - getreten ist.
Die Klagen hatten nur teilweise Erfolg.
Die Kläger legten während der Klageverfahren einen Nachtrag vom 1. September 1985 zur ,,Betriebsvereinbarung" vom 23. Dezember 1975 vor, mit dem klargestellt werden sollte, daß im Betrieb des Klägers ein Anspruch auf Einräumung einer Ruhegeldzusage wegen ,,außerordentlicher Leistungen" u. a. dann bestehe, wenn der Arbeitnehmer ,,durch bedeutende, wiederkehrende, nicht abgegoltene Mehrarbeitsleistungen oder . . . durch eigene, nicht völlig unbedeutende finanzielle Beiträge zu betrieblichen Investitionen die betrieblichen Belange über den nach Arbeits- und Tarifverträgen geschuldeten Umfang hinaus gefördert" habe.
Das Finanzgericht (FG) hielt es zwar - selbst unter Berücksichtigung dieses Nachtrages - nicht für wahrscheinlich, daß auch vergleichbaren familienfremden Arbeitnehmern eine entsprechende Pensionszusage erteilt worden wäre und erkannte - ebenso wie das FA - die Pensionszusage lediglich insoweit als betrieblich veranlaßt an, als sie anstelle eines Eintritts der Klägerin in die gesetzliche Sozialversicherung erteilt worden war. Es vertrat jedoch die Auffassung, daß hierbei auch die ersparten Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung der Klägerin für die Zeit ab Beginn des steuerrechtlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses (1. Mai 1965) bis zum Zeitpunkt der Erteilung der Versorgungszusage zu berücksichtigen seien.
Gegen die Urteile haben sowohl die Kläger als auch das FA Revisionen eingelegt. Mit den Rechtsmitteln rügen sie Verletzung materiellen Rechts.
Der Senat hat die Revisionsverfahren X R 63/87, X R 64/87 und X R 65/87 gemäß §§ 73 Abs. 1 i. V. m. 121 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden.
Entscheidungsgründe
Die Revisionen des FA sind begründet. Die Urteile des FG sind aufzuheben und die Klagen abzuweisen. Die Revisionen der Kläger sind unbegründet.
Das Pensionsversprechen gegenüber der Klägerin ist steuerrechtlich nur insoweit anzuerkennen, als die Pensionszusage an die Stelle einer fehlenden Anwartschaft auf Bezüge aus der gesetzlichen Rentenversicherung getreten ist.
1. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) können in der Steuerbilanz Rückstellungen für eine Pensionszusage an den im Betrieb des Steuerpflichtigen im Rahmen eines steuerrechtlich anerkannten Arbeitsverhältnisses mitarbeitenden Ehegatten nach Maßgabe des § 6 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur gebildet werden, wenn und soweit die Versorgungszusage eindeutig vereinbart und ernsthaft gewollt, sowie dem Grunde und der Höhe nach ausschließlich betrieblich veranlaßt ist (vgl. Urteile vom 28. Juli 1983 IV R 103/82, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60; vom 29. Mai 1984 VIII R 177/78, BFHE 141, 272, BStBl II 1984, 661).
Da Vermögensverschiebungen zwischen Ehegatten nicht selten auch in familiären Beziehungen der ehelichen Lebensgemeinschaft ihre Ursache haben, ist für die Feststellung eines solchen Veranlassungszusammenhangs zunächst von Bedeutung, ob eine vergleichbare Zusage mit hoher Wahrscheinlichkeit auch einem familienfremden Arbeitnehmer im Betrieb erteilt worden wäre (sog. Fremdvergleich; vgl. dazu allgemein Beschluß des BFH vom 27. November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160).
Unabhängig hiervon kann eine betriebliche Veranlassung ausnahmsweise auch dann bejaht werden, wenn die Versorgungszusage im Hinblick auf eine konkret herausgehobene Stellung im Betrieb erteilt wird (BFH-Urteil vom 30. März 1983 I R 162/80, BFHE 138, 351, BStBl II 1983, 500; s. unten 3.) oder die Altersversorgung anstelle einer Sozialversicherungsrente zugesagt wird (BFH-Urteile vom 15. Juli 1976 I R 124/73, BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112; vom 20. März 1980 IV R 53/77, BFHE 130, 316, BStBl II 1980, 450; zuletzt BFH-Urteil vom 14. Juli 1989 III R 97/86, BFHE 157, 565, BStBl II 1989, 969).
2. Soweit das FG zu dem Ergebnis gelangt ist, daß der Kläger nach den Umständen des Falles einem familienfremden Arbeitnehmer, der anstelle oder neben der Klägerin eine vergleichbare Tätigkeit ausgeübt hätte, eine entsprechende Pensionszusage nicht erteilt hätte, ergeben sich aus revisionsgerichtlicher Sicht keine Bedenken.
a) Dies ergibt sich bereits aus dem Vortrag der Kläger, nach dem - in Übereinstimmung mit dem Nachtrag vom 1. September 1985 zur Ruhegeldordnung - der Klägerin ein Ruhegeld im wesentlichen deshalb gewährt worden sei, weil sie in der Vergangenheit über einen längeren Zeitraum hinweg unbezahlte Überstunden in nennenswertem Umfang geleistet habe. Da ein familienfremder Arbeitnehmer bei einer zusätzlichen Arbeitsleistung dieses Ausmaßes auf einer gesonderten Entlohnung bestanden hätte, der Gehaltsverzicht der Klägerin mit anderen Worten auf privaten, familiären Gründen beruhte, kann auch in der Abgeltung früherer unentgeltlicher Mehrarbeit kein betrieblicher Anlaß für eine Ruhegeldzusage gesehen werden (BFH-Urteile vom 26. Oktober 1982 VIII R 50/80, BFHE 137, 269, BStBl II 1983, 209; vom 21. August 1984 VIII R 106/81, BFHE 142, 231, BStBl II 1985, 124; vom 5. Februar 1987 IV R 198/84, BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557; vom 16. Januar 1986 III R 282-284/84, BFH/NV 1986, 454). Eine hiervon abweichende Beurteilung widerspräche darüber hinaus dem Grundsatz, daß bei Arbeitsverhältnissen zwischen Ehegatten vor Beginn des Leistungsaustausches klare und eindeutige Vereinbarungen getroffen werden müssen (Urteil in BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60).
Entsprechendes gilt für die zwischen den Klägern zur Bestreitung betrieblicher Investitionen vereinbarten zinslosen Darlehen.
b) Auch die inhaltliche Unbestimmtheit der Ruhegeldordnung vom 23. Dezember 1975 spricht gegen eine betriebliche Veranlassung der der Klägerin eingeräumten Pensionszusage: zum einen sollte die Gewährung der Alters- und Dienstunfähigkeitsversorgung (u. a.) davon abhängig sein, daß der Betriebsangehörige sich durch ,,außerordentliche Leistungen" um den Betrieb verdient gemacht hat; zum anderen war die Höhe des Ruhegelds an die gegenwärtige und zukünftige Ertragslage des Betriebs sowie die allgemeine Entgeltsentwicklung geknüpft.
Es kann dahinstehen, ob dieser Erklärung deshalb keine rechtliche Bedeutung zukommt, weil die geschuldete Leistung nicht bestimmbar (vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts - BAG - vom 17. Mai 1966 - 3 AZR 477/65, Nachschlagewerk des Bundesarbeitsgerichts - Arbeitsrechtliche Praxis - AP -, § 242 BGB Ruhegehalt Nr. 110), sondern in das freie Belieben des Arbeitgebers gestellt war (so zu gleichlautenden Betriebsvereinbarungen BFH-Urteile vom 30. März 1983 I R 2/80, nicht veröffentlicht - NV -; vom 8. Dezember 1988 IV R 145-149/86, NV; vom 28. April 1989 III R 60/87, NV), oder ob - ausgehend von der Rechtsprechung des BAG zur Wirksamkeit sog. Blankettzusagen - eine den Kläger bindende Ruhegeldzusage vorlag, deren Leistungsumfang er gemäß § 315 Abs. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) nach billigem Ermessen bestimmen konnte (vgl. BAG-Urteile vom 23. November 1978 - 3 AZR 708/77, AP, § 242 BGB Ruhegehalt Nr. 181; vom 13. März 1975 - 3 AZR 446/74, AP, § 242 BGB Ruhegehalt Nr. 167). Denn auch in letzterem Falle käme durch die objektiv unbestimmte Fassung der Ruhegeldordnung zum Ausdruck, daß der Kläger sich die endgültige Entscheidung, unter welchen Voraussetzungen und in welcher Höhe er familienfremden Arbeitnehmern eine Anwartschaft auf Ruhegeld einräumt, weitgehend vorbehalten wollte.
Entgegen der Auffassung der Kläger wäre es auch unbeachtlich, wenn durch die Umstände der Ruhegeldzusage eine Bindung des dem Kläger für die Einräumung von Ruhegeldanwartschaften zustehenden Ermessens (vgl. BAG in AP, § 242 BGB Ruhegehalt Nr. 167) in dem Sinne eingetreten sein sollte, daß familienfremde Arbeitnehmer aus dem Nachtrag zur ,,Betriebsvereinbarung" vom 1. September 1985 für sich hätten Rechte herleiten können. Abgesehen davon, daß das dort zum Ausdruck kommende Verständnis der ,,außerordentlichen Leistungen" im Sinne der Ruhegeldordnung vom 23. Dezember 1975 mit der Rechtsprechung des BAG nicht im Einklang steht, nach der Zweck der betrieblichen Altersversorgung nicht die Abgeltung vorenthaltenen Arbeitslohnes, sondern die Gegenleistung für die bis zum Eintritt in den Ruhestand erwartete und geschuldete Betriebstreue ist (BAG-Urteil vom 10. März 1972 - 3 AZR 278/71, AP, § 242 BGB Ruhegehalt Nr. 156; vgl. auch Schaub, Arbeitsrecht-Handbuch, 6. Aufl. 1987 S. 454 f.), wären diese Konkretisierungskriterien nicht geeignet, eine hohe Wahrscheinlichkeit für die Gewährung von Versorgungszusagen gegenüber familienfremden Arbeitnehmern zu begründen. Denn dieser Personenkreis erbringt - wie dargelegt - Leistungen der genannten Art üblicherweise nicht.
3. Im Streitfall liegen nach den Feststellungen des FG auch keine besonderen Gründe im Sinne des BFH-Urteils in BFHE 138, 351, BStBl II 1983, 500 vor, die eine spezifische betriebliche Veranlassung für eine auf die Person der Klägerin beschränkte Versorgungszusage ergeben könnten. Die Klägerin verrichtete weder eine besonders qualifizierte Tätigkeit noch bezog sie ein hiernach bemessenes Gehalt, das eine entsprechende Verbesserung der Altersversorgung im Hinblick auf die begrenzten Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung erfordert hätte.
4. Die Bildung einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz für den Arbeitnehmer-Ehegatten kann ferner nicht auf § 17 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes über die betriebliche Altersversorgung (BetrAVG) gestützt werden. Zwar gilt das BetrAVG hiernach auch für Personen, die nicht Arbeitnehmer sind, falls ihnen Leistungen der Altersversorgung aus Anlaß ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt worden sind (vgl. zur Anwendbarkeit dieser Bestimmung bei Leistungen aufgrund verwandtschaftlicher oder familiärer Beziehungen Höfer/Abt, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Kommentar, Bd. I, 2. Aufl., 1982, § 17 BetrAVG Anm. 47, m. w. N.). Der Vorschrift läßt sich jedoch nicht entnehmen, unter welchen Voraussetzungen für diese Personen Pensionsrückstellungen nach Maßgabe des § 6 a EStG gebildet werden dürfen (BFH-Entscheidungen vom 8. Mai 1985 I S 6/85, BFH/NV 1986, 203; vom 25. Mai 1988 I R 10/84, BFHE 153, 381, BStBl II 1988, 720; vom 28. April 1989 III R 60/87, NV).
5. Die Revisionen des FA, mit denen es sich gegen die Berücksichtigung fiktiver Arbeitgeberbeiträge für die Zeit zwischen dem Beginn des steuerrechtlich anerkannten Arbeitsverhältnisses und der Erteilung der Pensionszusage durch das FG wendet, sind begründet. Zwar hat das FG die Pensionszusage an die Klägerin dem Grunde nach zutreffend in dem Umfang als betrieblich veranlaßt anerkannt, als sie an die Stelle einer fehlenden Anwartschaft auf Bezüge aus der gesetzlichen Rentenversicherung getreten ist (Urteil in BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112). Die Zuführungen können jedoch nur insoweit als betrieblicher Aufwand anerkannt werden, als es sich rechnerisch um die Ansammlung der Beträge handelt, die bei der gesetzlichen Rentenversicherung die Funktion von Arbeitgeberbeiträgen erfüllen, die nach Erteilung der Pensionszusage angefallen wären.
a) Mit der Einführung des gesetzlichen Sozialversicherungswahlrechts für Arbeitnehmer-Ehegatten durch das Zweite Rentenversicherungs-Änderungsgesetz vom 23. Dezember 1966 (BGBl I 1966, 745 - 2. RVÄndG -) wurde für die Klägerin die - auch steuerrechtlich zu beachtende (Urteil in BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112) - Möglichkeit eröffnet, aufgrund eines bis zum 31. Dezember 1967 zu stellenden Antrags die Beiträge zur Rentenversicherung für die Beschäftigungszeit vom 1. Mai 1965 bis zum 31. Dezember 1966 nachzuentrichten (Art. 2 § 2 2. RVÄndG; vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 17. Oktober 1973 1 BvR 46/71, BVerfGE 36, 120). Wenn sie hiervon keinen Gebrauch machte, sondern sich darüber hinaus gemäß Art. 2 § 1 2. RVÄndG von der Versicherungspflicht befreien ließ, so waren hierfür private, familiäre Erwägungen maßgebend mit der Folge, daß die Klägerin ihre Tätigkeit insoweit unentgeltlich erbracht hat (BFH-Urteil vom 8. Dezember 1988 IV R 145-149/86, BFH/NV 1990, 21) und die Berücksichtigung fiktiver Arbeitgeberbeiträge für den Zeitraum vor Erteilung der Pensionszusage einer - wie dargelegt (vgl. oben Abschn. II 2. a) - steuerrechtlich nicht anzuerkennenden nachträglichen Vergütungsvereinbarung gleichkäme (BFH-Urteile vom 28. April 1989 III R 60/87, BFH/NV 1990, 418, und in BFHE 157, 565, BStBl II 1989, 969, unter 2. a).
b) Das FG hat es zu Recht abgelehnt, bei der Ermittlung des rückstellungsfähigen Betrages auch die (fiktiven) Arbeitnehmerbeiträge der Klägerin zur Sozialversicherung zu berücksichtigen.
Nach dem Urteil in BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112 können die Leistungen des Arbeitgebers für die Altersversorgung des Arbeitnehmers den betrieblichen Gewinn im Ergebnis nur in der Höhe mindern, wie dies bei der Entrichtung der gesetzlichen Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung der Fall gewesen wäre. Dagegen kann die Übernahme dieser Leistungen nicht zu Lasten des steuerlichen Gewinns gehen, soweit der Arbeitnehmer selbst für seine Altersversorgung aufzukommen hätte. Zwar hat der I. Senat des BFH im Urteil vom 10. November 1982 I R 135/80 (BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173) bei Beiträgen für eine Direktversicherung auch die Einbeziehung fiktiver Arbeitnehmerbeiträge für möglich erachtet, soweit die Angemessenheit der gesamten Aktivbezüge nicht überschritten wird. Für den Fall einer Pensionszusage hat er jedoch daran festgehalten, daß sich die Rückstellungsbeträge grundsätzlich nicht gewinnmindernd auswirken, soweit die Aufwendungen die wirtschaftliche Funktion der Arbeitnehmerbeiträge haben (BFH-Urteil vom 30. März 1983 I R 80/80, NV; zustimmend BFH-Urteil in BFHE 157, 565, BStBl II 1989, 969, unter 2. b). Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat an.
6. Die steuerrechtliche Berücksichtigung der Pensionsrückstellung in dem vorstehend dargelegten - eingeschränkten - Umfang verstößt nicht gegen die Grundrechte des Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Das BVerfG hat im Beschluß vom 22. Juli 1970 1 BvR 285/66 u. a. (BVerfGE 29, 104, BStBl II 1970, 652) zwar die generelle Nichtanerkennung von Pensionsrückstellungen für Arbeitnehmer-Ehegatten für verfassungswidrig erklärt, wegen der persönlichen Beziehungen der Vertragspartner die Durchführung eines Fremdvergleichs jedoch ausdrücklich für zulässig erachtet. Diese Auffassung ist entgegen der Ansicht der Kläger auch durch den Beschluß des BVerfG vom 12. März 1985 1 BvR 571/81 u. a. (BFerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475) nicht in Frage gestellt worden, in dem sich das BVerfG gegen die Vermutung gleichgerichteter wirtschaftlicher Interessen von Ehegatten im Rahmen einer Betriebsaufspaltung gewendet, es jedoch zugleich abgelehnt hat, bei diesen schlechthin davon auszugehen, ihre Eheschließung erleichtere keine steuerlich günstige Gestaltung ihrer wirtschaftlichen Verhältnisse und sie seien deshalb ausnahmslos wie Ledige zu behandeln. Demgemäß hat das BVerfG im Anschluß an diese Entscheidung (Beschluß vom 4. Juni 1985 1 BvR 1220/84, Die Information über Steuer und Wirtschaft 1985, 527) die ständige Rechtsprechung des BFH (vgl. zuletzt Urteil in BFHE 157, 565, BStBl II 1989, 969) ausdrücklich gebilligt. Nach dieser sind an den Nachweis der betrieblichen Veranlassung einer Pensionszusage gegenüber dem Arbeitnehmer-Ehegatten - als eines Umstandes, für den der Steuerpflichtige die objektive Feststellungslast trägt (vgl. auch BVerfG-Beschluß vom 26. September 1988 1 BvR 766/88, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz 1975, § 4 Abs. 4, Rechtsspruch 152) - besondere Anforderungen zu stellen. Wie der Große Senat des BFH in seinem Beschluß in BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160 ausgeführt hat, ist hiermit auch keine Diskriminierung der Ehe gegenüber nichtehelichen Lebensgemeinschaften verbunden.
Eine Ungleichbehandlung der Ehegatten ergibt sich ferner nicht daraus, daß der Klägerin im Gegensatz zu den familienfremden Arbeitnehmern kein Anspruch auf Sozialversicherungsrente zugestanden hat. Da es - wie ausgeführt (vgl. Abschn. II 5. a) - in der freien Entscheidung der Klägerin lag, ob sie von der Möglichkeit der Nachversicherung Gebrauch machte, kann auch in der Nichtberücksichtigung des Zeitraums vor Erteilung der Ruhegeldanwartschaft keine grundgesetzwidrige Ungleichbehandlung gesehen werden (BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 418).
7. Die vorstehend dargelegten Grundsätze gelten für die Ermittlung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs nach den §§ 95 ff. des Bewertungsgesetzes (BewG) entsprechend. Das Betriebsvermögen kann gemäß §§ 103 und 104 BewG nur gemindert werden, wenn und soweit die Pensionsverpflichtung betrieblich veranlaßt ist (BFH-Urteil vom 11. März 1988 III R 6/85, BFH/NV 1988, 639).
Fundstellen