Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Vermögen der Steuerpflichtigen schließt die Anwendung des § 33 EStG 1955 grundsätzlich nicht aus, wenn es sich um Ausgaben handelt, die üblicherweise aus dem laufenden Einkommen geleistet werden.
Weil eine Aussteuer regelmäßig eine das Vermögen belastende Aufwendung ist, kommt bei Steuerpflichtigen mit nicht unerheblichem Vermögen, die eine Tochter aussteuern, im allgemeinen eine Steuerermäßigung nach § 33 EStG nicht in Betracht.
Normenkette
EStG § 33
Tatbestand
Streitig ist, ob 17.666 DM, welche die Beschwerdeführerin (Bf.) anläßlich der Eheschließung ihrer Tochter im Jahre 1955 für deren Aussteuer aufgewendet haben, als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen sind. Das Finanzamt hat dies wegen des Vermögens der Bf. verneint. Die hiergegen gerichtete Sprungberufung hatte keinen Erfolg.
Das Finanzgericht führte aus: Die Bf. bewirtschafteten einen größeren landwirtschaftlichen Besitz, der zu 2/3 dem beschwerdeführenden Ehemann gehöre und zu 1/3 seinem Bruder, der seinen Anteil an die Bf. verpachtet habe. Die Bf. seien außerdem Eigentümer eines unbebauten Grundstücks und eines Einfamilienhauses und hätten außerdem am 1. Januar 1955 Sparguthaben besessen. Wenn auch seit der am 1. Januar 1953 in Kraft getretenen änderung des § 33 EStG bei einer Steuerermäßigung nach dieser Vorschrift das Vermögen der Steuerpflichtigen grundsätzlich unberücksichtigt bleibe, so gelte dies nicht für Aussteuergewährungen. Diese stellten vorweggenommene Erbschaftsleistungen dar. Sie gehörten damit in erster Linie der Vermögenssphäre an. Sie berührten daher das Einkommen nicht. § 33 EStG 1955 solle vorwiegend außergewöhnliche Belastungen des Einkommens berücksichtigen. Im vorliegenden Falle könne dahingestellt bleiben, ob Aussteueraufwendungen wegen der Rechtsentwicklung auf dem Gebiet des bürgerlichen Rechts im Streitjahr überhaupt noch als außergewöhnliche Belastungen anzusehen gewesen seien. Nach der ab 1955 geltenden Fassung des § 33 Abs. 1 EStG 1955 komme auf Grund dieser Vorschrift eine Steuerermäßigung nur noch in Betracht für Aufwendungen, die einen Steuerpflichtigen mehr belasteten als die überwiegende Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse sowie des gleichen Familienstandes. Hierin liege eine Verschärfung der gesetzlichen Voraussetzungen; denn bis zum 1. Januar 1955 habe es genügt, daß die einfache Mehrzahl der Steuerpflichtigen geringere Aufwendungen gehabt hätten. Seit dem Inkrafttreten des § 33 EStG 1955 müsse ein Steuerpflichtiger, der § 33 EStG in Anspruch nehme, jedoch zu einer kleinen Minderheit gehören, die besonders hart betroffen sei. Der Bf. gehöre hinsichtlich der Aussteuer nicht zu einer solchen kleinen Minderheit. Viele vermögende Steuerpflichtige mit zwei Söhnen und zwei Töchtern hätten ihren Töchtern während der Zeit, als die Bf. die streitigen Aufwendungen gemacht hätten, eine angemessene Aussteuer gegeben. Unter diesen Umständen stelle die Aussteuerleistung der Bf. für sie keine außergewöhnliche Belastung dar.
Die Bf. wiederholen mit der Rechtsbeschwerde (Rb.) ihren Antrag auf Steuerermäßigung gemäß § 33 EStG wegen der Aussteuergewährung an ihre Tochter. Durch die änderung dieser Vorschrift ab 1955 sei eine Verschärfung der Voraussetzungen des § 33 EStG für Aussteuern nicht eingetreten. Die erst mit Wirkung vom 1. Juli 1958 durch das Gleichberechtigungsgesetz erfolgte Streichung des Aussteueranspruchs im bürgerlichen Recht müsse für die steuerliche Beurteilung des Streitfalles außer Betracht bleiben. Sie hätten hinsichtlich der Aussteuergewährung im Streitjahr zu einer kleinen Minderheit gehört, so daß ihnen auch nach den vom Finanzgericht aufgestellten Grundsätzen eine Steuerermäßigung gemäß § 33 EStG 1955 zugestanden werden müsse.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist nicht begründet.
§ 33 EStG 1955 setzt voraus, daß ein Steuerpflichtiger aus seinem Einkommen größere zwangsläufige Aufwendungen bestreiten mußte als die überwiegende Mehrzahl der ihm vergleichbaren Steuerpflichtigen. Die Zwangsläufigkeit von Aussteuerleistungen ergab sich bis zum 31. März 1953 aus § 1620 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), der die Eltern verpflichtete, eine heiratende Tochter auszusteuern. Das Familienrecht des BGB hat durch Art. 117 Abs. 1 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland (GG) und durch das Gleichberechtigungsgesetz vom 18. Juni 1957 wesentliche änderungen erfahren, die auch die rechtliche Verpflichtung der Eltern zur Aussteuergewährung betroffen haben. Diese Wandlungen auf dem Gebiet des bürgerlichen Rechts sind für die Anwendung des § 33 EStG jedoch nicht von entscheidender Bedeutung. Zwangsläufig im Sinne dieser Vorschrift sind nämlich nicht nur Aufwendungen, die auf Grund einer Rechtspflicht gemacht werden, sondern auch solche, die auf einer sittlichen Verpflichtung beruhen. Eltern, die einer Tochter bei der Eheschließung eine Aussteuer geben, tun dies regelmäßig deshalb, weil sie sich verpflichtet fühlen, ihrem Kind bei der Einrichtung eines eigenen Haushaltes zu helfen. Diese aus dem natürlichen Verhältnis der Eltern zu ihren Kindern entspringende Hilfeleistung erfolgt regelmäßig auf Grund einer sittlichen Verpflichtung, die zur Annahme der Zwangsläufigkeit im Sinne des § 33 EStG ausreicht (siehe das Urteil VI 141/59 S vom 7. August 1959, BStBl 1959 III S. 385). Im vorliegenden Fall liegen keine Gründe vor, die eine andere Beurteilung rechtfertigen. Die Zwangsläufigkeit der streitigen Aufwendungen ist deshalb zu bejahen.
Eine Steuerermäßigung nach § 33 EStG 1955 setzt aber voraus, daß die zwangsläufig erwachsenen Aufwendungen außergewöhnliche Belastungen des Einkommens sind. Diese Voraussetzung liegt im Streitfall nicht vor. Das Finanzgericht hat auf das Vermögen der Bf. hingewiesen. Es ist im Schrifttum umstritten, welche Bedeutung dem Vermögen der Steuerpflichtigen bei der Anwendung des § 33 EStG zukommt. Rechtsprechung und Verwaltungspraxis haben vor dem Inkrafttreten des Gesetzes zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl) 1954 I S. 373, BStBl 1954 I S. 575) am 1. Januar 1955 dem Umstand, daß ein Steuerpflichtiger Vermögen besitzt, bei der Prüfung, ob eine Steuerermäßigung wegen außergewöhnlicher Belastungen möglich ist, wesentliche Bedeutung beigemessen (vgl. zum Beispiel Urteil des Bundesfinanzhofs IV 72/53 U vom 25. Juni 1953, BStBl 1953 III S. 255, Slg. Bd. 57 S. 669; Einkommensteuer-Richtlinien 1953 Abschn. 148 Abs. 2 Ziff. 4). Diese Auslegung des § 33 EStG, die allerdings bereits das Urteil des Bundesfinanzhofs VI 155/55 U vom 26. Juli 1957 (BStBl 1957 III S. 347, Slg. Bd. 65 S. 298) etwas einschränkte, wurde daraus hergeleitet, daß eine Steuerminderung nach dieser Vorschrift nur gewährt werden durfte, wenn die zwangsläufig erwachsenen außergewöhnlichen Aufwendungen eines Steuerpflichtigen seine "steuerliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigten". Diese Worte fehlen in der ab 1955 geltenden Fassung des § 33 EStG. Die Neufassung der Vorschrift hat aber andererseits aus § 51 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) 1953 übernommen, daß die Belastung zu vergleichen ist mit der anderen Steuerpflichtiger "gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands". Die Streichung der Worte über die steuerliche Leistungsfähigkeit einerseits und der Hinweis auf die Vermögensverhältnisse andererseits haben Meinungsverschiedenheiten darüber aufkommen lassen, welche Bedeutung dem Vermögen bei der Ermäßigung der Einkommensteuer wegen außergewöhnlicher Belastungen zukommt.
über die Absichten, die der Gesetzgeber mit der änderung der bis zum 1. Januar 1955 geltenden Fassung des § 33 EStG verfolgte, gibt die Bundestags-Drucksache Nr. 481 der Zweiten Wahlperiode 1953 S. 90 Aufschluß, in der u. a. ausgeführt wird; "Nach den Durchführungsverordnungen ist die Beeinträchtigung der steuerlichen Leistungsfähigkeit dann gegeben, wenn die Mehrbelastungsgrenze erreicht ist. Da diese genau bestimmt ist, ist der Begriff der steuerlichen Leistungsfähigkeit insoweit entbehrlich. Die Rechtsprechung hat darüber hinaus Folgerungen aus dem Begriff der steuerlichen Leistungsfähigkeit bei Vorhandensein von Vermögen und bei hohen Einkommen der Steuerpflichtigen gezogen (vgl. BStBl 1952 III S. 184 und 1953 III S. 255). Es erscheint dem Sinn eines einkommensteuerlichen Rechtsinstituts wie dem der außergewöhnlichen Belastung widersprechend, wenn die Anerkennung der Belastung beim Vorhandensein größeren Einkommens oder Vermögens grundsätzlich versagt wird. Eine Steuerermäßigung wegen außergewöhnlicher Belastung muß auch dem Steuerpflichtigen mit großem Einkommen oder Vermögen gewährt werden, weil die außergewöhnlichen Verhältnisse Anlaß der Steuerermäßigung sind, diese aber bei den Steuerpflichtigen jeder Einkommensstufe in gleicher Weise gegeben sein können. Es wurde daher davon abgesehen, weiterhin eine Beeinträchtigung der steuerlichen Leistungsfähigkeit voraussetzen". Im Schrifttum ist aus diesen Ausführungen gefolgert worden, daß Vermögen eines Steuerpflichtigen die Anwendung des § 33 EStG ab 1955 nicht mehr ausschließt (zum Beispiel Falk, Deutsche Steuerzeitung Teil A 1954 S. 402; Hessler, Der Betrieb 1955 S. 272; Heuer, Der Betrieb 1955 S. 638). Angesichts des in der Gesetzesbegründung eindeutig zum Ausdruck gekommenen gesetzgeberischen Willens hat der Senat keine Bedenken, sich dieser Auffassung grundsätzlich anzuschließen.
Bei der Anwendung des § 33 EStG darf jedoch nicht übersehen werden, daß diese Vorschrift eine Bestimmung des Einkommensteuerrechts ist, daß sie also nur die Besteuerung des Einkommens betrifft. Demgemäß können grundsätzlich als außergewöhnliche Belastungen nur solche angesehen werden, die das Einkommen der Steuerpflichtigen belasten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 583/54 U vom 22. Dezember 1955, BStBl 1956 III S. 84, Slg. Bd. 62 S. 224; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 6. Aufl., Textziffer 10 zu § 33). Von dieser Auffassung geht auch das im übrigen überholte oben angeführte Urteil IV 72/53 U aus. Nur wenn das Einkommen eines Steuerpflichtigen gegenüber dem anderer vergleichbarer Steuerpflichtiger in einem Masse belastet ist, daß die Erhebung der tarifmäßig geschuldeten Einkommensteuer eine unzumutbare Härte bedeuten würde, ist nach dem Zweck des § 33 EStG eine Ermäßigung der Einkommensteuer gerechtfertigt. Als Belastung des Einkommens sind grundsätzlich nur Ausgaben anzusehen, die ihrer Art nach regelmäßig aus dem Einkommen bestritten werden. Ausgaben, die üblicherweise nicht aus dem Einkommen, sondern aus dem Vermögen gezahlt werden, können dagegen im allgemeinen nicht im Rahmen des § 33 EStG beachtet werden. Die Aussteuer ist geradezu typisch für diese Gruppe der Aufwendungen. Sie wird nach der Lebenserfahrung - anders als etwa Krankheitskosten oder laufende Unterhaltszahlungen - von Steuerpflichtigen mit Vermögen im allgemeinen aus diesem geleistet. Wenn mehrere Kinder vorhanden sind, wird der Vermögenscharakter der Aussteuer durch den im § 2050 BGB vorgesehenen Ausgleich bei einer späteren Erbauseinandersetzung besonders betont (vgl. zum Beispiele Palandt, Das Bürgerliche Gesetzbuch, 17. Aufl., Bem. 3a zu § 2050). Steuern Eltern ihre Tochter aus, so ist dies oft eine teilweise Vorwegnahme der späteren Erbauseinandersetzung. Infolge des engen Zusammenhangs der Aussteuer mit dem Vermögen kann eine aus sittlicher Verpflichtung gewährte Aussteuer daher mindestens dann nicht als außergewöhnliche Belastung des Einkommens angesehen werden, wenn die Eltern ein entsprechendes Vermögen besitzen. Von dieser Auffassung ging auch der Reichsfinanzhof aus (zum Beispiel Urteile VI A 524/27 vom 22. Oktober 1927, RStBl 1927 S. 260; VI 559/37 vom 27. Oktober 1937, RStBl 1938 S. 94). Nachdem durch den Krieg, die Nachkriegsverhältnisse und insbesondere durch die Währungsumstellung die meisten Vermögen verlorengegangen waren oder wesentlich an Bedeutung verloren hatten, trat das Vermögen als Grundlage der Aussteuergewährung naturgemäß in den Hintergrund. Da die Aussteuerleistungen in der Zeit nach der Währungsumstellung weit mehr als vor dem zweiten Weltkrieg infolge des Fehlens von ausreichenden Vermögen aus den Einkommen bestritten werden mußten, gewährten die Finanzverwaltungen in wesentlich größerem Umfang als vorher wegen der Aussteuerleistungen Steuerermäßigungen nach § 33 EStG. Aus diesen durch ungewöhnliche Zeitverhältnisse bedingten Gegebenheiten kann jedoch nicht der Schluß gezogen werden, daß Aussteuern ihrem Wesen nach Belastungen des Einkommens und deshalb ohne weiteres nach § 33 EStG berücksichtigungsfähig sind. Dies wird nur ausnahmsweise der Fall sein, zum Beispiel wenn das Vermögen nicht groß ist. Ist jedoch ein nicht unerhebliches Vermögen vorhanden, so kann es auch nicht darauf ankommen, ob es verfügbar oder leicht verwertbar ist, und ob es von den Eltern tatsächlich für die Aussteuer herangezogen wird. Vermögenden Eltern ist eine Belastung oder unter Umständen auch die Veräußerung von Vermögensgegenständen zur Aussteuerbeschaffung zuzumuten.
Ob ein Vermögen als nicht unerheblich anzusehen ist und ob es deshalb bei der Aussteuer der Anwendung des § 33 EStG entgegensteht, kann nicht zahlenmäßig genau festgelegt werden, weil es dabei weitgehend auf die persönlichen Verhältnisse der Steuerpflichtigen und auf etwaige andere Belastungen ankommt. Anhaltspunkt für die Beurteilung, ob ein Vermögen noch als unerheblich anzusehen ist, könnte dabei nach Auffassung des Senats sein, ob das Vermögen der Steuerpflichtigen im Jahr der Aussteuergewährung den nach § 5 des Vermögensteuergesetzes (VStG) in Betracht kommenden Freibetrag übersteigt. Es erscheint vertretbar, in Anlehnung an die vermögensteuerliche Regelung für die Anwendung des § 33 EStG den Schluß zu ziehen, daß ein Vermögen, welches unter dem für die Vermögensteuer maßgebenden Mindestbetrag liegt oder ihn nicht wesentlich übersteigt, auch sonst bei der Besteuerung unbeachtet bleiben kann. Dabei kann allerdings nicht das nach den Grundsätzen des Vermögensteuerrechts für die besonderen Zwecke der Vermögensbesteuerung ermittelte Vermögen zugrunde gelegt werden, sondern es muß der Verkehrswert des Vermögens im Zeitpunkt der Aussteuer angesetzt werden. Im vorliegenden Streitfall belief sich das Rohvermögen der Bf. nach dem Stand vom 1. Januar 1953 auf fast 150.000 DM. Da hierin das landwirtschaftliche Vermögen mit einem Einheitswert von etwa 100.000 DM enthalten war, ist der tatsächliche Wert des Rohvermögens der Bf. wesentlich höher als 150.000 DM gewesen. Selbst wenn man die nicht geringen Schulden der Bf. berücksichtigt, die zum Teil aus Lastenausgleichsverpflichtungen bestanden haben, lag der Verkehrswert ihres Reinvermögens noch erheblich über den für sie im Streitjahr in Betracht kommenden Freibeträgen nach dem VStG. Aber selbst wenn man dieser überlegung nicht folgt, war das Vermögen der Bf. jedenfalls so hoch, daß der Vermögenscharakter der von ihnen gegebenen Aussteuer nicht zweifelhaft sein kann. Ob die Bf. ihr Vermögen für die Aussteuer tatsächlich angegriffen haben oder ob sie einen Teil der Aussteuer aus ihrem etwa 54.000 DM betragenden Einkommen des Jahres 1955 bestritten haben, ist ohne Bedeutung. Dies stand in ihrem Belieben. Entscheidend ist, daß die Aussteuer bei ihren sehr guten wirtschaftlichen Verhältnissen Vermögens- und Erbcharakter hatte. Dieser Umstand schließt die Anwendung des § 33 EStG aus. Der Senat tritt daher im Ergebnis der Vorentscheidung bei. Die Rb. ist infolgedessen als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 409466 |
BStBl III 1959, 383 |
BFHE 1960, 324 |
BFHE 69, 324 |