Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Auch wenn ein Steuerpflichtiger einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person unentgeltlich ein dingliches Wohnrecht einräumt, ist der Wert der Wohnung in der Regel ihm zuzurechnen.
Wird das Wohnrecht anläßlich der überlassung des Grundstücks eingeräumt, so liegt in der Regel keine unentgeltliche Einräumung des Wohnrechts vor.
§ 12 Ziff. 2 EStG ist nicht anzuwenden, wenn die Rente einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person auf Grund einer Gegenleistung zugesagt worden ist. Ob Leistung und Gegenleistung in einem angemessenen Verhältnis zueinander stehen, brauchen die Finanzbehörden grundsätzlich nicht zu prüfen. Der Senat tritt insoweit der Rechtsauffassung im Urteil IV 391/52 U nicht bei.
Normenkette
EStG § 12 Nr. 2, § 21/2
Tatbestand
Der Beschwerdegegner (Bg.) besitzt ein Einfamilienhaus, das seine Mutter bewohnt. Streitig ist, ob der Nutzungswert der Mutter oder dem Bg. zuzurechnen ist. Der Bg. hat das Grundstück im Jahre 1941 für 19.200 RM von seinem Vater gekauft. Der Einheitswert betrug damals 10.600 RM. Im Vertrage war den Eltern ein Wohnrecht eingeräumt, auf Grund dessen die Mutter das Haus bewohnt. Das Finanzamt ermittelte den Nutzungswert nach der Verordnung vom 26. Januar 1937 auf 318 DM und setzte den Betrag beim Bg. an.
Das Finanzgericht gab der Berufung statt. Es führte im wesentlichen aus: Im Streitfall nutze die Mutter die Wohnung auf Grund eines dinglichen Wohnrechts. Dieses sei zwar nicht Teil des Kaufentgelts, weil mit dem durch Hypothekenübernahme und Barzahlung erlegten Betrag von 19.200 DM das Grundstück ausreichend bezahlt gewesen sei. Das Wohnrecht sei wirtschaftlich aber einem Nießbrauch ähnlich. Die Einkünfte eines Nießbrauchers seien steuerlich ihm selbst zuzurechnen (Urteil des Bundesfinanzhofs IV 149/50 U vom 2. März 1951, Slg. Bd. 55 S. 233, Bundessteuerblatt - BStBl § 1951 III S. 87). § 12 Ziff. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) stehe dieser Beurteilung nicht entgegen. Der abweichenden Rechtsauffassung des Urteils des Reichsfinanzhofs IV 130/41 vom 31. Juli 1941 (Reichssteuerblatt - RStBl - 1941 S. 861) trete das Finanzgericht nicht bei.
Der Vorsteher des Finanzamts verlangt mit seiner Rechtsbeschwerde (Rb.) weiterhin, den Nutzungswert der Wohnung dem Bg. zuzurechnen.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Wird eine Wohnung einem nach den Bestimmungen des bürgerlichen Rechts unterhaltsberechtigten Angehörigen zur selbständigen Nutzung unentgeltlich überlassen, so ist der Nutzungswert nicht dem Unterhaltsberechtigten, sondern dem überlassenden zuzurechnen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs VI 5/54 U vom 11. Januar 1957, BStBl 1957 III S. 68). Diese Wirkung kann, wie sich aus § 12 Ziff. 2 EStG ergibt, nicht dadurch ausgeschlossen werden, daß sich der Unterhaltsverpflichtete in einer besonderen bürgerlich-rechtlichen Abmachung zur unentgeltlichen überlassung der Wohnung an eine gesetzlich unterhaltsberechtigte Person verpflichtet. Ob der Empfänger im Einzelfall tatsächlich unterhaltsbedürftig ist, spielt keine Rolle (Urteil des Bundesfinanzhofs IV 391/52 U vom 3. Juni 1953, Slg. Bd. 57 S. 694, BStBl 1953 III S. 265).
Der Reichsfinanzhof hat in ständiger Rechtsprechung angenommen, daß auch die bürgerlich-rechtlich wirksame unentgeltliche Begründung eines Nießbrauchs zwischen Personen, die kraft Gesetzes unterhaltspflichtig sind, nicht die Anwendung des § 12 Ziff. 2 EStG ausschließt (vgl. das vom Finanzgericht angezogene Urteil des Reichsfinanzhofs IV 130/41 sowie das Urteil des Reichsfinanzhofs VI 434/42 vom 14. April 1943, RStBl 1943 S. 516). Der Nießbrauch gibt dem Berechtigten zwar eine wirtschaftliche Stellung, die gewöhnlich dazu führt, daß er unmittelbar eigene (originäre) Einkünfte zieht, die ihm zuzurechnen sind, nicht dem Besteller des Nießbrauchs. Anders ist es aber, wenn zwischen gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen unentgeltlich ein Nießbrauch begründet wird. Dann verfügt der Besteller mit der Bestellung des Nießbrauchs wirtschaftlich unentgeltlich im voraus über seine späteren Einkünfte. Diese Einkünfte müssen deshalb ihm zugerechnet werden. Der Fall liegt so, als ob ein Nießbrauch nicht bestellt worden wäre, sondern der Besteller zunächst selbst die Einkünfte bezogen und sie dann an den Berechtigten weitergeleitet hätte. Der Ausgleich liegt bei unbeschränkter Steuerpflicht der beiden Beteiligten darin, daß der Berechtigte die ihm zufließenden Einkünfte nicht zu versteuern braucht (ß 22 Ziff. 1 c EStG 1951).
Im Schrifttum wird teilweise befürwortet, im Fall der Begründung eines lebenslänglichen Nießbrauchs die Einkünfte dem Nießbraucher zuzurechnen, auch wenn zwischen den Beteiligten ein gesetzliches Unterhaltsverhältnis besteht (vgl. Littmann, Einkommensteuer-Recht, 5. Auflage, Anm. 56 zu § 12 EStG). Es wird darauf hingewiesen, daß durch die Bestellung des Nießbrauchs ein eigenes dingliches Stammrecht zugewendet werde, aus dem der Berechtigte die Nutzungen als eigene (originäre) Einkünfte ziehe. In der Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 384/52 U vom 10. April 1953 (Slg. Bd. 57 S. 400, BStBl 1953 III S. 157) ist die Frage, ob dort, wo ein Stammrecht geschenkt wird, die Früchte aus diesem Stammrecht allgemein Einkünfte des Berechtigten seien, nicht abschließend entschieden worden.
Der Senat nimmt im Anschluß an die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (vgl. die Urteile IV 130/41 und VI 434/42) an, daß es der einkommensteuerlichen Behandlung der Beziehungen zwischen gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen, wie sie in § 12 Ziff. 2 EStG festgelegt ist, entspricht, auch bei unentgeltlicher Bestellung eines dinglichen Nießbrauchrechts keinen originären Erwerb der Einkünfte beim Nießbrauchberechtigten anzunehmen. Es kann bei wirtschaftlicher Betrachtung keinen Unterschied machen, ob dem Berechtigten die Fruchtziehung auf Grund eines schuldrechtlichen oder dinglichen Rechts ermöglicht wird. Es ist zwar richtig, daß nach bürgerlichem Recht der Nießbraucher eigene Einkünfte aus dem Stammrecht zieht und ihm nicht etwa die einzelnen Nutzungen jeweils vom Besteller des Nießbrauchs übertragen werden. Es würde aber steuerlich mit § 12 Ziff. 2 EStG nicht vereinbar sein, Zuwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen durch die Bestellung eines Nießbrauchs abzugsfähig zu machen. Schenkt zum Beispiel der Vater einem volljährigen Kind ein Grundstück, so hat das Kind eigene Mieteinkünfte daraus. Löst sich der Vater aber nicht von dem Eigentum, sondern bestellt er dem Kind nur einen Nießbrauch, so sind die Mieteinkünfte in der Regel dem Vater zuzurechnen, auch wenn ein Mißbrauch im Sinne des § 6 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) im Einzelfall nicht festgestellt werden kann (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs VI 434/42).
Das Urteil des Bundesfinanzhofs IV 149/50 U das das Finanzgericht anführt, steht dieser Entscheidung nicht entgegen. Es betraf den Sonderfall, daß nicht beide Beteiligten unbeschränkt steuerpflichtig waren, und bezeichnete eine Auslegung des § 12 Ziff. 2 EStG, die zu einer doppelten Erfassung der Einkünfte beim Verpflichteten und Berechtigten führen würde, mit Recht als sinnwidrig.
Die Rechtslage ist aber anders, wenn der Nießbrauch als Gegenleistung für eine Leistung des Nießbrauchers eingeräumt wird. Dann ist § 12 Ziff. 2 EStG nicht anzuwenden, auch wenn es sich um Verträge zwischen gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen handelt (Urteil des Bundesfinanzhofs IV 384/52 U vom 10. April 1953, Slg. Bd. 57 S. 400, BStBl 1953 S. 157). Es gelten in solchen Fällen die gleichen Grundsätze wie bei der steuerlichen Behandlung von Renten, die Kinder ihren Eltern im Zusammenhang mit der Betriebsüberlassung zusagen. In diesen Fällen können die Kinder die Rentenleistungen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Ziff. 1 EStG absetzen, während die Eltern die Rentenbezüge versteuern müssen (Urteil des Bundesfinanzhofs I 232/54 U vom 12. Juli 1955, Slg. Bd. 61 S. 272, BStBl 1955 III S. 302).
Zweifelhaft ist, in welchem Verhältnis in solchen Fällen Leistung und Gegenleistung zueinander stehen müssen, um die Anwendung des § 12 Ziff. 2 EStG ausschließen zu können. Die Rechtsprechung zu dieser Frage ist nicht einheitlich. Nach der Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 856/33 vom 22. November 1933 (Slg. Bd. 34 S. 340, RStBl 1934 S. 338) sollten die Steuerbehörden nur in beschränktem Masse prüfen, ob Leistung und Gegenleistung in einem angemessenen Verhältnis zueinander stünden. Zahlte ein gesetzlich zum Unterhalt Verpflichteter einem Unterhaltsberechtigten eine Rente aus einem besonderen Verpflichtungsgrund, so sollte grundsätzlich angenommen werden, daß die Rente in voller Höhe nicht in Erfüllung gesetzlicher Unterhaltspflicht gewährt worden sei; nur bei ganz offensichtlichem Mißverhältnis zwischen Rente und Gegenleistung sollte der Schluß zulässig sein, daß die Gegenleistung nicht der Grund der Zahlung war. Diese Rechtsprechung wurde in der Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 391/52 U vom 3. Juni 1953 (Slg. Bd. 57 S. 694, BStBl 1953 III S. 265) ausdrücklich aufgegeben. Nach diesem Urteil muß in jedem Fall geprüft werden, ob Leistung und Gegenleistung im wesentlichen einander entsprechen; nur in diesem Rahmen entfällt die Anwendung des § 12 Ziff. 2 EStG. Dieser Gedanke wird in der Entscheidung IV 19/56 U vom 8. März 1956 (Slg. Bd. 62 S. 339, BStBl 1956 III S. 126) dahin fortentwickelt, daß eine Rente, die Kinder anläßlich der Betriebsübernahme ihren Eltern zusagen, unter Umständen in der Weise aufgeteilt werden muß, daß bei den Kindern ein Teil als entgeltliche Versorgungsrente nach § 10 Abs. 1 Ziff. 1 abzugsfähig ist, während der Teil, der die Grenze einer angemessenen Gegenleistung übersteigt, unter das Abzugsverbot des § 12 Ziff. 2 EStG fällt, also bei den Kindern nicht abgezogen werden darf. In dem Urteil des Bundesfinanzhofs IV 217/54 U vom 2. Februar 1956 (Slg. Bd. 62 S. 235, BStBl 1956 III S. 88) wurde demgegenüber betont, es komme nicht darauf an, ob Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Grundsätzen gegeneinander abgewogen worden seien; sei überhaupt eine Gegenleistung erbracht worden, so sei unerheblich, ob für die Bemessung der Rente vorwiegend familiäre Gesichtspunkte maßgebend gewesen seien. Die Rechtsauffassung der Urteile IV 391/52 U und IV 19/56 U ist im Fachschrifttum auf Bedenken gestoßen (vgl. Kaatz, Finanz-Rundschau 1954 S. 109, Hartz "Der Betrieb" 1956 S. 390, Littmann, Einkommensteuer-Recht, 5. Auflage Anm. 43 zu § 12 EStG).
Der erkennende Senat gibt der älteren Rechtsprechung den Vorzug und hält deshalb an der in den Urteilen IV 391/52 U und IV 19/56 niedergelegten Rechtsauffassung nicht fest. Die Rechtsprechung geht recht weit, wenn sie, wie erwähnt, § 12 Ziff. 2 EStG schon anwendet, wenn ein Verwandtschaftsverhältnis besteht, das die gesetzliche Unterhaltspflicht auslösen kann, ohne Rücksicht darauf, ob die Leistungen tatsächlich zur Erfüllung der gesetzlichen Unterhaltspflicht bewirkt werden. Mit Recht hat die ältere Rechtsprechung eine überspitzung dieses Gedankens dadurch vermieden, daß sie, wenn der Rentenempfänger eine Gegenleistung erbracht hatte, den Grund für die Rente nicht in dem gesetzlichen Unterhaltsverhältnis, sondern in der Gegenleistung sah. Liegt eine Gegenleistung vor, so muß der wirtschaftlich einheitliche Vorgang der Rentenleistung steuerlich möglichst einheitlich behandelt werden. Eine Aufspaltung der einheitlichen Leistung wäre praktisch kaum durchführbar und würde zu unbefriedigenden Auseinandersetzungen führen. Denn welche Gesichtspunkte im einzelnen die Höhe der Rente bestimmt haben, ist den Beteiligten meist selbst nicht klar und ist für Außenstehende noch weniger festzustellen. Das gilt insbesondere bei Leibrenten. Es ist auch vom steuerlichen Ergebnis her betrachtet sinnvoller, die Vorschrift des § 12 Ziff. 2 EStG nicht allzu weit auszulegen. Grundsätzlich sollte, wenn nicht der Grund für die Rente klar im gesetzlichen Unterhaltsverhältnis liegt, der Rentenverpflichtete die Rente als Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Ziff. 1 EStG absetzen können, während der Empfänger sie nach § 22 EStG versteuert. Diese Beurteilung trägt dem Gesichtspunkt der steuerlichen Leistungsfähigkeit am besten Rechnung. Von diesem allgemeinen Gedanken war offenbar auch die Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 232/54 U getragen.
Zusammenfassend sind danach Renten zwischen gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen wie folgt zu behandeln:
Sind Leistung und Gegenleistung nach den im Wirtschaftsleben üblichen Grundsätzen gegeneinander abgewogen worden, so liegt eine Veräußerungsrente, keine Versorgungsrente vor. Veräußerungsrenten sind bei Gewerbetreibenden nach den allgemeinen bilanzsteuerlichen Grundsätzen beim Geber und Empfänger zu behandeln.
Ist eine Versorgungsrente einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person ohne Gegenleistung zugesagt worden, so darf der Verpflichtete die Rente gemäß § 12 Ziff. 1 EStG nicht von seinem Einkommen absetzen; der Empfänger braucht die Rente nach § 22 EStG nicht zu versteuern.
Ist die Versorgungsrente einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person im Hinblick auf eine Gegenleistung zugesagt worden, zum Beispiel aus Anlaß einer Geschäftsüberlassung, einer Hausübertragung oder gewöhnlich auch einer Erbauseinandersetzung, so entfällt grundsätzlich die Anwendbarkeit des § 12 Ziff. 2 EStG. Der Verpflichtet kann die Rente nach § 10 Abs. 1 Ziff. 1 EStG als Sonderausgabe absetzen; der Empfänger hat die empfangenen Rentenbezüge nach § 22 EStG zu versteuern. Der Empfänger darf nicht den hingegebenen Wert gegen die Rentenbezüge verrechnen. Ist im Einzelfall die Leistung des Rentenberechtigten bei vernünftiger Beurteilung offensichtlich nicht als Gegenleistung gedacht, sondern handelt es sich nur um eine vor allem aus steuerlichen Gründen gewählte Form ohne wirtschaftlichen Gehalt, so liegt keine ernsthafte Gegenleistung vor, so daß § 12 Ziff. 2 EStG angewendet werden muß (Fall b).
Die Vorentscheidung entspricht in verschiedener Hinsicht diesen Grundsätzen nicht. Die Begründung des nießbrauchsähnlichen dinglichen Wohnrechts rechtfertigt allein nicht, den Nutzungswert der Wohnung nicht dem Bg. zuzurechnen. Andererseits hat das Finanzgericht nicht ausreichend festgestellt, daß der Bg. das Wohnrecht nicht als Teil seiner Gegenleistung bei übernahme des Grundstücks eingeräumt hat. Die vertragliche Verbindung spricht dafür. Man kann auch nicht ohne weiteres die Einlassung des Bg. von der Hand weisen, daß eine ausdrückliche Verquickung zwischen Kaufpreis und Wohnrecht unterblieben sei, um langwierige Auseinandersetzungen mit dem Preiskommissar zu vermeiden. Ist das Wohnrecht den Eltern im Zusammenhang mit dem Kauf des Grundstücks eingeräumt worden, so liegt eine Gegenleistung vor, so daß § 12 Ziff. 2 EStG grundsätzlich nicht angewendet werden kann. Die nicht spruchreife Sache wird an das Finanzgericht zurückverwiesen, damit es den Fall erneut prüft.
Fundstellen
Haufe-Index 408694 |
BStBl III 1957, 207 |
BFHE 1957, 550 |
BFHE 64, 550 |