BFH Urteil vom 08.08.1990 - IX R 122/86 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Selbstnutzung der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus - entgeltliche Mitbenutzung durch andere Person

Leitsatz (amtlich)

Eine Selbstnutzung der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus (§ 21 Abs. 2, 1.Alternative EStG) liegt auch dann vor, wenn der Eigentümer die gesamte Wohnung gemeinsam mit einer anderen Person nutzt. Dem Eigentümer ist in einem solchen Fall der gesamte Nutzungswert der Wohnung zuzurechnen, der auch dann ausschließlich gemäß § 21a EStG zu ermitteln ist, wenn die andere Person ein Entgelt für die Mitnutzung zahlt.

Orientierungssatz

Räume, die der Eigentümer Dritten, die nicht als Familienangehörige mit ihm in einer Haushaltsgemeinschaft leben, zur ausschließlichen Eigennutzung (*= Fremdnutzung im Verhältnis zum Eigentümer) überläßt und an denen er lediglich die einem Vermieter an vermieteten Räumen zustehenden Rechte (§§ 535 ff. BGB) hat, nutzt der Eigentümer nicht zu eigenen Wohnzwecken i.S. des § 21 Abs. 2, 1. Alternative EStG. Insoweit verbleibt es bei der Anwendbarkeit des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 1.8.1972 VIII R 99/69).

Normenkette

EStG § 21 Abs. 2 Alt. 1, § 21a Abs. 5, § 21 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Der ledige Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist seit 1981 Eigentümer eines Einfamilienhauses, das er selbst bewohnt. Durch schriftlichen Vertrag vermietete er zum 4.April 1981 die "Hälfte" des Hauses zur Benutzung als Wohnraum (§ 1 des Mietvertrages) an seine Lebensgefährtin S. Als monatlicher Mietzins waren 400 DM vereinbart. Im Streitjahr zahlte die Mieterin nach Angaben des Klägers monatlich 500 DM. Alle Räume des Hauses wurden vom Kläger und Frau S gemeinsam genutzt.

In der Einkommensteuererklärung 1984 machte der Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für den von ihm persönlich genutzten Teil des Hauses einen nach § 21a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelten Werbungskostenüberschuß von 11 250 DM (erhöhte und nachträgliche Absetzungen gemäß § 7b EStG) und für den vermieteten Teil nach § 21 Abs.1 Nr.1 EStG einen solchen von 4 047 DM (10 047 DM hälftige Aufwendungen ./. 6 000 DM Miete) geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) vertrat im Einspruchsverfahren die Auffassung, die Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung seien ausschließlich durch Pauschalierung des Nutzungswerts nach § 21a EStG zu ermitteln. Im Einspruchsbescheid erkannte er daher als Werbungskostenüberschuß lediglich 11 250 DM an.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen und dazu im wesentlichen ausgeführt:

Für alle Formen des gemeinschaftlichen Wohnens des Eigentümers mit Dritten gelte § 21a Abs.1 bis 3 EStG als Spezialnorm und schließe andere Formen der Einkünfteermittlung aus. Dies ergebe sich aus einem Umkehrschluß zu § 21a Abs.5 EStG. Diese Auslegung des § 21a EStG sei zwingend, weil dem Gesetzgeber nicht unbekannt gewesen sein könne, daß in vielen Fällen Einfamilienhäuser gemeinschaftlich von Eigentümern und Dritten genutzt würden. Dennoch habe er einen Aufteilungsmaßstab wie in § 21a Abs.5 EStG für Fälle der vorliegenden Art nicht ausdrücklich normiert.

Aus dem Fehlen eines Aufteilungsmaßstabs lasse sich nur der Schluß ziehen, der Gesetzgeber habe die pauschalierende Berechnungsmethode (§ 21a EStG) für alle Fälle gemeinschaftlicher Nutzung durch Eigentümer und Dritte mit Ausnahme der in § 21a Abs.5 EStG genannten Fälle in den Begriff der Selbstnutzung aufnehmen wollen. Es komme bei dieser Auslegung nicht darauf an, ob die Mitbenutzung durch einen Dritten unentgeltlich oder entgeltlich erfolge.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung der §§ 21, 21a EStG.

Seiner Ansicht nach sind die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hälftig nach § 21 Abs.1 EStG und § 21a EStG zu ermitteln.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer 1984 unter Berücksichtigung eines weiteren Werbungskostenüberschusses von 4 047 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zutreffend entschieden, daß dem Kläger ausschließlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs.2, 1.Alternative EStG zuzurechnen und diese Einkünfte gemäß § 21a Abs.1 bis 3 EStG zu ermitteln sind.

1. Zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung rechnen nicht nur solche aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen i.S. des § 21 Abs.1 Nr.1 EStG. Zu ihnen gehört gemäß § 21 Abs.2 Satz 1, 1.Alternative EStG auch der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus. Dieser ausdrücklichen Regelung bedurfte es, um den Mietwert der eigengenutzten Wohnung als ein dem Steuerpflichtigen zufließendes Gut und damit als unmittelbare Einnahme behandeln zu können (so bereits zur Parallelvorschrift des § 38 Abs.3 EStG 1925 Urteil des Reichsfinanzhofs ―RFH― vom 11.März 1931 VI A 1746/30, RFHE 28, 275, 278; vgl. ferner Becker, Handkommentar der Reichssteuergesetze, Anm.A I 2 d zu § 38 EStG 1925; Strutz, Kommentar zum Einkommensteuergesetz vom 10.August 1925, Anm.35 zu § 6; ebenso Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 21a EStG Anm.1). § 21 Abs.2, 1.Alternative EStG erweitert insoweit den in § 21 Abs.1 EStG umgrenzten Kreis der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, mit dem Ziel, eine ungleiche Behandlung der Eigenwohner und der Mieter zu vermeiden (vgl. dazu im einzelnen Beschluß des Bundesverfassungsgerichts ―BVerfG― vom 3.Dezember 1958 1 BvR 488/57, BStBl I 1959, 68; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 21a EStG Anm.1); der Eigenwohner soll so behandelt werden, als ob er die Wohnung an sich selbst vermietet hätte (Urteile des Bundesfinanzhofs ―BFH―vom 13.Dezember 1983 VIII R 17/82, BFHE 140, 234, BStBl II 1984, 368, und vom 21.Januar 1986 IX R 7/79, BFHE 146, 51, BStBl II 1986, 394). Diesem besonderen Charakter und Zweck der Regelung hat der Gesetzgeber zudem noch dadurch Rechnung getragen, daß er sie durch eine eigene Einkünfteermittlungsvorschrift, den § 21a EStG, ergänzt hat, die den sich aus der Besteuerung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus ergebenden Umständen besonders Rechnung trägt (vgl. hierzu im einzelnen insbesondere BVerfG-Beschluß vom 3.Dezember 1958, a.a.O., S.71). Diese Systematik der Besteuerung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, insbesondere des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Haus, und die rechtstechnische Ausgestaltung rechtfertigen die Auslegung, daß § 21 Abs.1 Nr.1 EStG insoweit nicht anwendbar ist, als die Voraussetzungen des § 21 Abs.2, 1.Alternative EStG vorliegen.

Im Streitfall ist danach ausschließlich § 21 Abs.2, 1.Alternative EStG anzuwenden, da der Kläger das Einfamilienhaus im Streitjahr in vollem Umfang zu eigenen Wohnzwecken im Sinn dieser Vorschrift genutzt hat.

2. a) Nach den BFH-Urteilen vom 29.November 1983 VIII R 215/79 (BFHE 140, 199, BStBl II 1984, 366) und vom 21.Juli 1988 IX R 86/84 (BFHE 154, 108, BStBl II 1988, 938) wird die Wohnung im eigenen Haus in erster Linie durch eigenes Wohnen mit den Familienmitgliedern genutzt (vgl. dazu ferner Claussen in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 21a EStG Anm.71; Blümich/Stuhrmann, § 21a EStG Rz.18; Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., § 21a EStG Rdnr.29).

b) Darüber hinaus wird in Rechtsprechung (vgl. insbesondere FG Baden-Württemberg, Urteil vom 25.Oktober 1979 III 85/77, Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1980, 75, zur Einfamilienhausverordnung; Niedersächsisches FG, Urteil vom 14.Dezember 1983 IX 180/82, EFG 1984, 348; dasselbe, Urteil vom 20.Oktober 1987 VIII 85/83, EFG 1988, 173; FG Münster, Urteil vom 29.Oktober 1985 IV 2214/84 E, EFG 1986, 123) und Schrifttum (vgl. insbesondere Bordewin in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 21a Anm.30) die Ansicht vertreten, der Tatbestand der Selbstnutzung i.S. des § 21 Abs.2, 1.Alternative EStG könne auch dann noch erfüllt sein, wenn der Eigentümer andere Personen, insbesondere andere Verwandte, Lebensgefährten, Freunde oder Bekannte in die eigene Wohnung aufnimmt und diese zusammen mit den Dritten gemeinsam nutzt.

Der erkennende Senat hält dies für eine zutreffende Auslegung des § 21 Abs.2, 1.Alternative EStG. Sie entspricht der Zielsetzung des Gesetzgebers, den Mietwert der eigengenutzten Wohnung zu besteuern, und zwar insoweit, als diese vom Eigentümer tatsächlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Voraussetzung ist dabei, daß der Steuerpflichtige die Räume ―ebenso wie im Fall der Familiengemeinschaft― selbst mitnutzt, oder daß die Räume ihm ständig zur Nutzung zur Verfügung stehen (vgl. Senatsurteil vom 7.April 1987 IX R 133-135/84, BFHE 150, 12, BStBl II 1987, 565, m.w.N.; RFH-Urteil vom 8.Februar 1928 VI A 80/27, RFHE 23, 46). Der Eigentümer muß die tatsächliche Sachherrschaft, den unmittelbaren (Mit-)Besitz an den jeweiligen Räumen haben. Dies kann insbesondere darin zum Ausdruck kommen, daß er ein unbeschränktes Zutrittsrecht zu diesen Räumen hat. Ihre Ausstattung sowie Art und Umfang, in dem bestimmte Räume (Bad beispielsweise) genutzt werden, können Hinweiszeichen für eine gemeinschaftliche Nutzung durch Eigentümer und Dritten sein.

Da allein entscheidend Art und Umfang der Nutzung der Räume durch den Eigentümer sind, wird die Eigennutzung i.S. des § 21 Abs.2, 1.Alternative EStG nicht schon dadurch ausgeschlossen, daß der Mitbewohner einen "Mietvertrag" abschließt und/oder ein Entgelt für die (Mit-)Nutzung entrichtet. Dabei wird allerdings zunächst insbesondere zu prüfen sein, ob der "Mietvertrag" tatsächlich wie vereinbart durchgeführt worden ist, und ob es sich bei den Zahlungen nicht um solche handelt, die dem Bereich der Lebensführung zuzurechnen sind.

c) Räume, die der Eigentümer Dritten, die nicht als Familienangehörige mit ihm in einer Haushaltsgemeinschaft leben, zur ausschließlichen Eigennutzung (*= Fremdnutzung im Verhältnis zum Eigentümer) überläßt und an denen er lediglich die einem Vermieter an vermieteten Räumen zustehenden Rechte (§§ 535 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches) hat, nutzt der Eigentümer nicht zu eigenen Wohnzwecken i.S. des § 21 Abs.2, 1.Alternative EStG. Insoweit verbleibt es bei der Anwendbarkeit des § 21 Abs.1 Nr.1 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 1.August 1972 VIII R 99/69, BFHE 107, 18, BStBl II 1972, 882).

d) Ist trotz der (Mit-)Nutzung der Wohnung durch Dritte der Tatbestand der Selbstnutzung i.S. des § 21 Abs.2, 1.Alternative EStG erfüllt, so ist ein von dem Dritten gezahltes Entgelt aus den unter 1. dargelegten Gründen nicht gemäß § 21 Abs.1 Nr.1 EStG als Einnahme zu erfassen. Es wird lediglich der Nutzungswert i.S. des § 21 Abs.2, 1.Alternative EStG nach Maßgabe des § 21a EStG besteuert.

3. Nach den unangefochtenen Feststellungen des FG waren die Räume des Einfamilienhauses des Klägers nicht zwischen diesem und Frau S aufgeteilt. Die gesamte Wohnfläche wurde vielmehr von beiden gemeinschaftlich genutzt. Das FG hat daher zu Recht die Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung ausschließlich gemäß § 21a EStG ermittelt und dabei lediglich die Absetzungen gemäß § 7b EStG zum Abzug zugelassen. Die Höhe der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Kläger hat insoweit auch keine Einwände erhoben.