Leitsatz (amtlich)
Die gesonderte Feststellung eines Einheitswerts für das Vermögen einer Personengesellschaft setzt voraus, daß die Gesellschaft ein Gewerbe im Sinn des Gewerbesteuergesetzes betreibt. Der durch die Eintragung in das Handelsregister als Kommanditgesellschaft erzeugte Rechtsschein genügt nicht.
Normenkette
BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 56 Abs. 1 Nr. 5
Tatbestand
Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft, deren persönlich haftende Gesellschafterin Frau A ist; Kommanditistin ist die Firma B-OHG.
Die Gesellschafter der Kommanditistin sind die Eheleute A.
Die Klägerin ist Eigentümerin eines bebauten Grundstücks, das an den Feststellungszeitpunkten 1. Januar 1957, 1960, 1961 und 1963 zur Nutzung als Lichtspieltheater verpachtet war. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) stellte Enheitswerte des Betriebsvermögens der Klägerin zum 1. Januar 1957, 1. Januar 1960, 1. Januar 1961 und 1. Januar 1963 fest. Die festgestellten Einheitswerte hat das FA jeweils der Kommanditistin (OHG) in voller Höhe zugerechnet.
Auf die Einsprüche erhöhte das FA den zum 1. Januar 1957 festgestellten Einheitswert und rechnete ihn erneut der Kommanditistin zu; den zum 1. Januar 1960 festgestellten Einheitswert rechnete es in Höhe von ... DM der Komplementärin und in Höhe von ... DM der Kommanditistin zu. Die Einsprüche gegen die Feststellungsbescheide 1961 und 1963 wies es als unbegründet zurück.
Die Klage, mit der die Klägerin begehrte, mangels Vorliegens eines gewerblichen Betriebs sämtliche Einheitwertfeststellungen ersatzlos aufzuheben, war ohne Erfolg.
Mit der Revision trägt die Klägerin vor, sie habe seit 1956 einen Gewerbebetrieb nicht mehr unterhalten. Bis dahin sei auf dem Grundstück, das sich an den Feststellungszeitpunkten 1. Januar 1957, 1960, 1961 und 1963 in ihrem Eigentum befand, von der Firma C-KG ein Lichtspieltheater betrieben worden. Kommanditistin dieser KG sei die Firma B-OHG gewesen. Zum 1. Juli 1956 sei C aus der KG ausgeschieden und an seiner Stelle Frau A als persönlich haftende Gesellschafterin eingetreten sowie die Firma auf den Namen der jetzigen Klägerin geändert worden. Den Kinobetrieb habe jedoch der aus der KG ausgeschiedene C unter seinem Namen und auf seine Rechnung mit der von ihm beim Ausscheiden übernommenen Kinoeinrichtung fortgeführt und dazu von der Klägerin das Grundstück gemietet. Die Vermietung eines Geschäftsgebäudes sei kein gewerblicher Betrieb. Wenn aber ein Gewerbebetrieb nicht mehr gegeben gewesen sei, dann entfalle auch die Möglichkeit, einen Einheitswert für gewerbliches Betriebsvermögen festzustellen.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung und die Feststellungsbescheide über den Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1957, 1. Januar 1960, 1. Januar 1961 und 1. Januar 1963 ersatzlos aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Auf die Revision wird die Vorentscheidung aufgehoben.
1. Nach § 56 Abs. 1 Nr. 5 BewG i. d. F. vor BewG 1965 sind alle Wirtschaftsgüter zu einer wirtschaftlichen Einheit des Betriebsvermögens zusammenzufassen, die den offenen Handelsgesellschaften, den Kommanditgesellschaften und ähnlichen Gesellschaften gehören, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind. Die Gesellschafter sind Mitunternehmer, wenn sie sich zum gemeinschaftlichen Betrieb eines Unternehmens verbunden haben und die Tätigkeit der Gesellschaft auch dann als gewerbliche Tätigkeit anzusehen wäre, wenn sie nicht in der gesellschaftlichen Verbundenheit, sondern von jedem Gesellschafter einzeln ausgeübt würde. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob sich der Relativsatz betreffend die Mitunternehmerschaft der Gesellschafter nur auf die "ähnlichen Gesellschaften" (so Entscheidung des BFH vom 9. November 1956 III 257/55 U, BFHE 64, 36, BStBl III 1957, 14) oder auch auf die OHG und die KG bezieht (so BFH-Entscheidung vom 14. Februar 1956 I 84/55 U, BFHE 62, 277, BStBl III 1956, 103, und BFH-Entscheidung vom 9. Juli 1964 IV 427/62 U, BFHE 80, 154, BStBl III 1964, 530). Denn eine Gesellschaft ist nur dann eine OHG oder eine KG, wenn sie ein Handelsgewerbe betreibt (§§ 105, 161 HGB). Wenngleich sich der Begriff des Handelsgewerbes mit dem des Gewerbes im Sinn des Steuerrechts nicht völlig decken mag (vgl. Schlegelberger, Handelsgesetzbuch, 4. Aufl., § 1 Anm. 23 f. insbesondere Anm. 27; Brüggemann-Würdinger, Handelsgesetzbuch, Großkommentar, 3. Aufl., § 1 Anm. 4), so stellt ein Handelsgewerbe doch immer einen Gewerbebetrieb im Sinn des Steuerrechts dar. Die Wertung einer gesellschaftlichen Verbindung als KG setzt damit voraus, daß die Gesellschaft ein Gewerbe im Sinn des Steuerrechts betreibt (so Schlegelberger, a. a. O.).
2. Das FG hat nicht festgestellt, daß die Klägerin eine KG sei; es hat aus dem durch die Eintragung der Klägerin in das Handelsregister als KG erzeugten Rechtsschein gefolgert, die Klägerin müsse sich für die Besteuerung als KG behandeln lassen, auch wenn sie in Wahrheit keine KG sei. Mit dieser Auffassung konnte sich das FG auf das Urteil III 257/55 U des erkennenden Senats berufen. Der Senat ist jedoch nach Überprüfung dieses Rechtsstandpunkts der Meinung, daß er daran nicht festhalten kann.
Die Wirksamkeit einer KG im Verhältnis zu Dritten setzt zwar unter Umständen voraus, daß die Gesellschaft als KG in das Handelsregister eingetragen ist (vgl. §§ 161, 123 HGB). Durch diese Eintragung wird jedoch nicht das Fehlen materiell-rechtlicher Erfordernisse für das Entstehen einer KG geheilt. Zwar können die Inhaber einer im Handelsregister eingetragenen Firma gegenüber demjenigen, der sich auf die Eintragung beruft, nicht geltend machen, daß das unter der Firma betriebene Gewerbe kein Handelsgewerbe sei oder daß sie Minderkaufleute seien (§ 5 HGB). Die Vermutung des § 5 HGB greift jedoch nicht ein, wenn die Inhaber der Firma geltend machen, daß sie überhaupt kein Gewerbe betreiben, d. h. daß der Betrieb niemals begonnen oder inzwischen wieder eingestellt worden ist (Baumbach-Duden, Handelsgesetzbuch, 18. Aufl., § 5 Anm. 1 D; Schlegelberger, a. a. O., § 5 Anm. 2). Die Eintragung in das Handelsregister kann jedoch einen Rechtsschein erzeugen, der zu einem Vertrauensschutz gegenüber solchen Personen führt, die sich auf diesen Rechtsschein gutgläubig verlassen (vgl. Baumbach-Duden, a. a. O., § 105 Anm. 8). Ein Unternehmen, das durch die Eintragung in das Handelsregister als KG auftritt, obwohl die materiellen Voraussetzungen für die Errichtung einer KG nicht gegeben sind, muß sich deshalb im Rechtsverkehr mit gutgläubigen Dritten als KG behandeln lassen. Der Schutz des Dritten ist jedoch nur haftungsrechtlicher Art (vgl. Schlegelberger, a. a. O., § 123 Anm. 14). Der Senat ist deshalb in Abkehr von der in seiner Entscheidung III 257/55 U vertretenen Auffassung der Meinung, dieser Rechtsschein kann für die Besteuerung nicht dazu führen, daß steuerrechtlich ein Sachverhalt angenommen wird, der in Wahrheit nicht gegeben ist. Zwar wird das Steuerrecht von der wirtschaftlichen Betrachtungsweise beherrscht (§ 1 StAnpG). Sinn der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist es aber gerade, den wirklichen Sachverhalt der Besteuerung zugrunde zu legen. Dagegen kann die wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht dazu führen, etwas, was nicht gegeben ist, als tatsächlich bestehend anzunehmen. Aus diesem Grund kann der durch die Eintragung in das Handelsregister erzeugte Rechtsschein jedenfalls dann nicht für die Besteuerung maßgebend sein, wenn wirtschaftlich tatsächlich ein anderer Sachverhalt gegeben ist, als er dem Rechtsschein entspricht. Dieser grundsätzliche Rechtsgedanke der Besteuerung hat in § 5 Abs. 1 StAnpG seinen speziellen Ausdruck gefunden.
Der Senat ist allerdings in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung der Ertragsteuersenate des BFH der Auffassung, daß die Eintragung einer Personengesellschaft im Handelsregister ein starkes Beweisanzeichen für die Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit ist (vgl. BFH-Entscheidung IV 427/62 U mit weiteren Nachweisen). Dieses Indiz kann jedoch durch das eindeutige Fehlen einer gewerblichen Tätigkeit widerlegt werden.
3. Das FG hat unangefochten festgestellt, die Klägerin habe seit 1956 einen eigenen Lichtspieltheaterbetrieb nicht mehr unterhalten, sondern lediglich ihr Geschäftsgrundstück an einen Lichtspieltheaterunternehmer zum Gebrauch überlassen. Die technische Einrichtung für diesen Betrieb habe dem Mieter des Grundstücks gehört. Nach der Rechtsprechung des Senats begründet die Vermietung oder Verpachtung einzelner Wirtschaftsgüter grundsätzlich keinen Gewerbebetrieb (vgl. Urteil vom 24. Februar 1967 III 42/63, BFHE 88, 247, BStBl III 1967 362). Dies gilt auch dann, wenn es sich bei dem einzelnen vermieteten oder verpachteten Wirtschaftsgut um ein bebautes Grundstück handelt und dieses Grundstück keinen eingerichteten Gewerbebetrieb darstellt. Dabei braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob die Einkünfte der Gesellschafter für die Einkommensteuer aufgrund des BFH-Urteils vom 13. November 1963 Gr. S. 1/63 S (BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124) mangels einer Erklärung, den Gewerbebetrieb mit der Verpachtung aufgeben zu wollen, als solche aus Gewerbebetrieb oder als solche aus Vermietung und Verpachtung zu behandeln sind; denn die Einheitswerte des Betriebsvermögens werden nicht der Einkommensteuer, sondern nur der Gewerbesteuer zugrunde gelegt. Gewerbesteuerrechtlich ist die Vermietung oder Verpachtung aber regelmäßig keine die Gewerbesteuerpflicht auslösende Tätigkeit.
Unterhält eine Gesellschaft keinen Gewerbebetrieb im Sinne des GewStG und unterliegt sie damit nicht der Gewerbekapitalsteuer, so muß auch die gesonderte Feststellung eines Einheitswerts für ihr Vermögen unterbleiben. Ein steuerrechtliches Bedürfnis im Sinn des § 214 AO für die Feststellung läßt sich nicht allein aus dem Bewertungsgesetz ableiten, mit der Begründung, der Begriff des gewerblichen Betriebs im Sinne des Bewertungsgesetzes sei weiter als der des Gewerbebetriebs im Sinne des Gewerbesteuergesetzes. Zwar trifft es zu, daß bewertungsrechtlich die Ausübung eines freien Berufs dem Betrieb eines Gewerbes gleichsteht (§ 55 BewG). Diese Fiktion führt aber lediglich dazu, daß das einem freien Beruf dienende Vermögen und damit auch das Gesamthandsvermögen von Sozietäten von Ausübenden eines freien Berufs wie gewerbliches Betriebsvermögen behandelt wird, so daß dessen Wert einheitlich und gesondert festzustellen ist, obwohl es nicht der Gewerbekapitalsteuer unterliegt. Allein aus der Einbeziehung der freien Berufe in die gewerblichen Betriebe im Sinne des Bewertungsrechts kann nach Auffassung des Senats aber nicht eine Erweiterung des Gewerbebetriebs für das Bewertungsrecht schlechthin hergeleitet werden, d. h. auch insoweit, als es sich um den Gewerbebetrieb im Sinne des Gewerbesteuergesetzes handelt.
Auch die bewertungsrechtliche Folgerung, daß die Wirtschaftsgüter von Personengesellschaften, die keinen Gewerbebetrieb unterhalten, als Grundvermögen oder sonstiges Vermögen zu behandeln sind, rechtfertigt es nicht, den bewertungsrechtlichen Begriff des gewerblichen Betriebs mit Ausnahme der Einbeziehung der freien Berufe anders als den Gewerbebetrieb im Sinne des Gewerbesteuergesetzes abzugrenzen. Es ist zwar richtig, daß auch Auswirkungen auf die Vermögensbesteuerung bestehen, weil das sonstige Vermögen mit dem gemeinen Wert und das Betriebsvermögen grundsätzlich mit dem Teilwert bewertet wird. Indessen rechtfertigt der Umstand, daß der Teilwert für die Bewertung des Vermögens einer Personengesellschaft der zutreffendere Bewertungsmaßstab sein dürfte als der gemeine Wert, nicht, den Begriff des Gewerbebetriebs für das Bewertungsrecht und für das Gewerbesteuerrecht unterschiedlich auszulegen (vgl. auch Gürsching-Stenger, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, Kommentar, § 95 BewG Anm. 2 und 27).
Schließlich kann auch nicht die Praktikabilitätsüberlegung, daß bei mehreren Beteiligten an einem Vermögen zweckmäßig eine einheitliche Bewertung dieses Vermögens erfolgen solle, die Rechtsauffassung des FG tragen, denn auch für andere gemeinschaftliche Vermögen, wie z. B. das Vermögen der Miterbengemeinschaften, erfolgt keine einheitliche Wertfeststellung, obwohl dies für die Durchführung der Besteuerung der einzelnen Beteiligten durchaus zweckmäßig sein könnte.
4. Die Tätigkeit einer Gesellschaft begründet aber dann einen Gewerbebetrieb im Sinne des Gewerbesteuergesetzes, wenn einer der Gesellschafter Gewerbetreibender ist und dessen gewerbliche Tätigkeit in einem derartigen Zusammenhang mit der Tätigkeit der Gesellschaft steht, daß die Tätigkeit des Gesellschafters und die der Gesellschaft als Einheit betrachtet werden müssen (vgl. BFH-Entscheidung IV 427/62 U). In diesem Fall würde die Vermietung oder Verpachtung durch die Gesellschaft deshalb als gewerbliche Tätigkeit betrachtet werden müssen, weil die einheitliche, durch den gewerbetreibenden Gesellschafter geprägte Tätigkeit in der Regel nicht für einen Mitunternehmer gewerbliche Tätigkeit und für den anderen Gesellschafter Vermögensverwaltung sein kann. Im vorliegenden Fall wäre dies schon deshalb nicht möglich, weil die Komplementärin der Klägerin auch an der Kommanditistin (OHG) als Gesellschafterin beteiligt ist.
Eine OHG unterhält nach obigen Ausführungen einen Gewerbebetrieb im Sinn des Gewerbesteuergesetzes. Das FG hat jedoch über den Zusammenhang der gewerblichen Tätigkeit der Kommanditistin (OHG) der Klägerin mit der Tätigkeit der Klägerin keine Feststellungen getroffen. Sollte diese Kommanditistin einen Gewerbebetrieb unterhalten, der mit der Vermietung oder Verpachtung der Klägerin in einem derartigen Sachzusammenhang steht, daß die beiden Tätigkeiten als einheitliche gewerbliche Tätigkeit betrachtet werden müssen, dann wäre auch die Klägerin Gewerbetreibende.
5. Die Vorentscheidung war aufzuheben, weil die Rechtsfolgerungen des FG nicht durch hinreichende tatsächliche Feststellungen getragen werden. Die Sache ist nicht spruchreif.
Der Senat verweist die Rechtssache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Das FG hat für die erneute Entscheidung noch Feststellungen über die Tätigkeit der Kommanditistin der Klägerin an den maßgebenden Feststellungszeitpunkten und über den Zusammenhang mit der Tätigkeit der Klägerin zu treffen.
Fundstellen
Haufe-Index 70356 |
BStBl II 1973, 357 |
BFHE 1973, 383 |