Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Steuerliche Förderungsgesetze
Leitsatz (amtlich)
Werden Maschinenwerkzeuge wie Bohrer, Fräser, Drehstähle u. ä. mit Anschaffungskosten von nicht mehr als 600 DM, die einer selbständigen Nutzung nicht fähig sind, zur Aufrechterhaltung, Ergänzung oder Erweiterung des Bestandes angeschafft, so kann eine Investitionszulage gewährt werden, wenn ihre betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer mehr als ein Jahr beträgt.
Für Maschinenersatzteile und Reparaturmaterialien wird eine Investitionszulage nicht gewährt.
Normenkette
EStG § 6 Abs. 2; BHG § 19 Abs. 2
Tatbestand
Streitig ist die Gewährung einer Investitionszulage nach § 19 des Berlinhilfegesetzes vom 19. August 1964 - BHG 1964 - (BGBl I S. 675, BStBl I 1964, 510).
Die Revisionsklägerin (OHG) betreibt eine Stahlformfabrik. Sie beantragte für das Kalenderjahr 1964 für angeschaffte Maschinenwerkzeuge, Reparaturmaterialien und Maschinenersatzteile im Wert von insgesamt 4.259,38 DM eine Investitionszulage. Von den Maschinenwerkzeugen hatten solche im Wert von 2.780,73 DM eine Nutzungsdauer von einem Jahr, die restlichen Werkzeuge eine Nutzungsdauer von zwei Jahren. Nach einer dem Antrag beigefügten Aufstellung handelt es sich um kleine Maschinenwerkzeuge, deren Wert jeweils unter 600 DM liegt. Der Beklagte (Finanzamt - FA -) lehnte den Antrag mit der Begründung ab, die Gegenstände, die keiner selbständigen Bewertung oder Nutzung fähig seien und deren Nutzungsdauer weniger als drei Jahre betrage, seien nicht zulagefähig. Der Einspruch blieb erfolglos. Auch die Klage wurde abgewiesen. Zur Begründung führte das Finanzgericht (FG) u. a. folgendes aus:
Das Begehren der OHG scheiterte daran, daß die von ihr angeschafften Maschinenwerkzeuge als einzelne Wirtschaftsgüter nicht einen Anschaffungspreis von mehr als 600 DM hätten. Die von der OHG vertretene Auffassung, daß die in § 19 Abs. 2 Satz 3 BHG 1964 vorgeschriebene Grenze von 600 DM nur für solche Wirtschaftsgüter gelte, die einer selbständigen Nutzung fähig seien und demgemäß für nicht selbständig nutzbare Wirtschaftsgüter ohne Rücksicht auf die Höhe der Anschaffungskosten eine Investitionszulage zu gewähren sei, sei nicht zutreffend. Nach dem Sinn und Zweck des § 19 BHG müsse davon ausgegangen werden, daß die selbständige Nutzungsfähigkeit in jedem Fall Voraussetzung für die Gewährung einer Investitionszulage sei.
In der vorher geltenden Bestimmung des § 21 BHG 1962 sei der Begriff der selbständigen Nutzungsfähigkeit des Wirtschaftsguts überhaupt nicht erwähnt. Dennoch sei bereits für diese Vorschrift angenommen worden, daß die selbständige Nutzungsfähigkeit Voraussetzung für die Gewährung einer Investitionszulage sei. Das entspreche auch allein dem Zweck der Investitionszulage, die nur als Anreiz für selbständige Investitionen gedacht sei, die über eine gewisse Bagatellgrenze hinausgingen. In § 6 Abs. 2 EStG solle durch das Merkmal der selbständigen Nutzungsfähigkeit verhindert werden, daß die für geringwertige Wirtschaftsgüter vorgesehene Abschreibung auch für solche Gegenstände in Anspruch genommen werde, die im Rahmen des Betriebes gar nicht selbständig genutzt werden könnten und die deshalb zusammen mit dem Wirtschaftsgut zu erfassen seien, das ihre Nutzung erst ermögliche. Für die Gewährung der Investitionszulage würden ähnliche Erwägungen gelten. Auch hier solle durch das Merkmal der selbständigen Nutzungsfähigkeit verhindert werden, daß die Investitionszulage für Gegenstände gewährt werde, die nur zur Ergänzung eines bereits vorhandenen Wirtschaftsguts dienten.
Mit der Revision rügt die OHG unrichtige Rechtsanwendung. Rechtsprechung und herrschende Meinung gingen davon aus, daß die selbständige Nutzungsfähigkeit kein Merkmal des Wirtschaftsguts sei, sondern lediglich dessen selbständige Bewertungsfähigkeit (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - I 13/61 U vom 28. Februar 1961, BFH 73, 318, BStBl III 1961, 383). In § 6 Abs. 2 EStG und damit übereinstimmend in § 19 Abs. 2 Satz 3 BHG 1964 sei die selbständige Nutzungsfähigkeit ausdrücklich als zusätzliches Merkmal angeführt. Hieraus sei zu folgern, daß Wirtschaftsgüter, die nicht selbständig nutzungsfähig seien, für die also die sofortige Abschreibungsmöglichkeit des § 6 Abs. 2 EStG nicht gelte, von der Gewährung der Investitionszulage nicht ausgeschlossen werden könnten. Das gelte ohne Rücksicht auf die Höhe der Anschaffungskosten für das einzelne Wirtschaftsgut und gelte auch für Teile eines einheitlichen Ganzen, die nach der ständigen Rechtsprechung selbständig bewertbar, aber nicht selbständig nutzungsfähig seien. Die Gewährung der Investitionszulage könne auch nicht für solche Wirtschaftsgüter der bezeichneten Art versagt werden, deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer weniger als drei Jahre betrage. § 19 Abs. 2 Satz 1 BHG 1964 verlange nur ein dreijähriges Verbleiben der Wirtschaftsgüter in einem Betrieb oder einer Betriebstätte in Berlin (West); es könne daraus nicht entnommen werden, daß die Wirtschaftsgüter während dieser ganzen Zeit dem Betrieb betriebsfördernd dienen müßten.
Die OHG beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und der OHG die beantragte Investitionszulage zuzuerkennen.
Das FA beantragt Zurückweisung der Revision. Die gesetzliche Voraussetzung, daß die Wirtschaftsgüter drei Jahre im Betrieb verbleiben müßten, sei nicht erfüllt. Ein Wirtschaftsgut verliere die Zulagefähigkeit, wenn es infolge seiner technischen Verbindung in einem anderen Wirtschaftsgut untergehe. Die Dreijahresfrist sei auch deshalb nicht erreicht, weil die Maschinenwerkzeuge schon in wesentlich kürzerer Zeit technisch verbraucht seien. Daß sie eventuell noch als Schrott im Betriebsvermögen verblieben, führe nicht zu einer anderen Beurteilung; denn Schrott gehöre zum Umlaufsvermögen. Durch die Dreijahresfrist sollten sicherlich auch Umgehungen verhindert werden; darin allein erschöpfe sich aber ihre Bedeutung nicht. Es entspreche mehr der mit § 19 BHG 1964 verfolgten Zielsetzung, die Berliner Wirtschaft hinsichtlich ihrer nicht sofort oder kurzfristig abzuschreibenden Wirtschaftsgüter, der sog. Dauerinvestitionen, zu fördern, aber Wirtschaftsgüter, die wegen ihrer zu schnellen Abnutzung keiner Dauerwirkung fähig seien, von der Investitionszulage auszuschließen.
Entscheidungsgründe
Die Prüfung der Revision ergibt folgendes.
Der BFH hat im Urteil I 13/61 U entschieden, daß Werkzeuge wie Bohrer, Fräser, Drehstähle u. a., die zum Zweck ihrer betrieblichen Verwendung mit entsprechenden Werkzeugmaschinen verbunden werden müssen, keiner selbständigen Nutzung im Sinn des § 6 Abs. 2 EStG, wohl aber einer selbständigen Bewertung fähig sind. Er hat in diesem Urteil zugleich ausgesprochen, daß - im Gegensatz zu derartigen Maschinenwerkzeugen - Maschinenersatzteile durch ihre bestimmungsmäßige Verwendung ihre selbständige Bewertungsfähigkeit verlieren; sie gehen in dem Wirtschaftsgut, für das sie verwendet werden, als unselbständige Teile unter. Im Streitfall handelt es sich um derartige Maschinenwerkzeuge und Maschinenersatzteile.
Das Urteil I 13/61 U betraf Maschinenwerkzeuge, die zusammen mit den zugehörigen Werkzeugmaschinen angeschafft wurden. Für später angeschaffte Maschinenwerkzeuge muß grundsätzlich das gleiche gelten; auch sie sind nicht selbständig nutzungsfähig, bilden vielmehr zusammen mit den Maschinen, mit denen sie verbunden werden, ein einheitliches Ganzes. Auch bei Maschinenersatzteilen macht es keinen Unterschied, ob sie zusammen mit den Maschinen, für die sie bestimmt sind, oder später angeschafft werden.
Der Senat hat in dem Urteil IV 289/65 vom 21. Juli 1966 (BFH 87, 180, BStBl III 1967, 59) für § 21 BHG 1962 entschieden, daß die von der Rechtsprechung zu § 6 Abs. 2 EStG entwickelten Auslegungsgrundsätze - insbesondere über die Zugehörigkeit zu einem einheitlichen Ganzen - bei der Anwendung des § 21 Abs. 2 Satz 2 BHG 1962 zu beachten sind. Das muß erst recht für die entsprechende Vorschrift des § 19 Abs. 2 Satz 3 BHG 1964 gelten, die dem Wortlaut des § 6 Abs. 2 EStG noch stärker angepaßt ist. Danach ist die selbständige Nutzungsfähigkeit aber ein zusätzliches Merkmal für die Anwendung des § 6 Abs. 2 EStG und des § 19 Abs. 2 Satz 3 BHG 1964; sie gehört nicht zum Begriff des Wirtschaftsguts als solchen. Der Senat vermag deshalb der Ansicht des FG nicht zu folgen, die selbständige Nutzungsfähigkeit eines Wirtschaftsguts sei in jedem Fall Voraussetzung für die Gewährung einer Investitionszulage. Er hat in dem Urteil IV 231/65 vom 21. Juli 1966 (BFH 87, 178, BStBl III 1967, 58) ausgeführt, daß die von der Rechtsprechung zu § 6 Abs. 2 EStG entwickelten Auslegungsgrundsätze nicht dazu verwendet werden können, Gegenständen mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten von mehr als 600 DM, die von der Verkehrsauffassung eindeutig als selbständige und selbständig bewertbare Wirtschaftsgüter anzusprechen sind, diese Eigenschaft abzusprechen.
Entsprechendes muß für Wirtschaftsgüter mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten von nicht mehr als 600 DM gelten, die selbständig bewertbar, aber nicht selbständig nutzungsfähig sind. Das trifft insbesondere für Wirtschaftsgüter zu, die Teile eines einheitlichen Ganzen sind. So hat der BFH im Urteil I 13/61 U für die hier u. a. streitigen Maschinenwerkzeuge ausdrücklich ausgesprochen, es stehe der Auffassung, daß die Werkzeuge nicht selbständig nutzungsfähig sind, nicht der Umstand entgegen, daß sie einerseits und die Maschinen andererseits selbständig bewertet und gegebenenfalls nach unterschiedlicher Nutzungsdauer abgeschrieben werden, und es stehe dem ebensowenig entgegen, wenn Werkzeuge mit einem Standardwert eingesetzt würden; denn die selbständige Bewertungsfähigkeit der Werkzeuge werde nicht in Zweifel gezogen.
Diese Grundsätze müssen auch bei der Anwendung des § 19 BHG 1964 gelten. Der Senat vermag der Auffassung des FG, es entspreche der mit § 19 BHG 1964 verfolgten Zielsetzung, die Berliner Wirtschaft nur hinsichtlich ihrer "Dauerinvestitionen" zu fördern, aber Wirtschaftsgüter, die wegen ihrer zu schnellen technischen Abnutzung keinerlei Dauerwirkung fähig seien, von der Investitionszulage auszuschließen, nicht zu folgen. Aus dem Gesetz ist auch hierfür nichts zu entnehmen. Der Gesetzgeber hat allerdings - seit der änderung des § 19 Abs. 2 BHG 1964 auch im Wortlaut klar erkennbar - selbständig bewertbare Wirtschaftsgüter, auf die § 6 Abs. 2 EStG Anwendung findet, von der Investitionszulage ausgeschlossen. Das geschah, wie auch der Gesetzesbegründung zu entnehmen ist, um die gleichzeitige Gewährung von zwei Vergünstigungen, nämlich sofortige Abschreibung nach § 6 Abs. 2 EStG und Investitionszulage, auszuschließen. Hätte der Gesetzgeber den Kreis der investitionszulagefähigen Güter mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten von nicht mehr als 600 DM noch weiter einschränken und derartige Wirtschaftsgüter von der Zulagegewährung auch dann ausschließen wollen, wenn sie nur eine verhältnismäßig kurze Nutzungsdauer haben, so muß angenommen werden, daß er dies, als er dem § 19 Abs. 2 BHG seine jetzige Fassung gab, zum Ausdruck gebracht hätte.
Entgegen der Auffassung des FA kann aus der Vorschrift des § 19 Abs. 2 Satz 1 BHG 1964, wonach die Investitionszulage nur für bewegliche Anlagegüter gewährt wird, die mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung in einem Betrieb (einer Betriebstätte) in Berlin (West) verbleiben, nicht entnommen werden, daß Wirtschaftsgüter mit einer Nutzungsdauer von nicht mehr als drei Jahren von der Investitionszulage allgemein ausgenommen seien. Die Aufnahme dieser Voraussetzung, die in gleicher Form für die Inanspruchnahme der erhöhten Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 14 BHG 1964 gilt, dient offenbar der Verhütung von Mißbräuchen. Es soll hierdurch insbesondere verhindert werden, daß Wirtschaftsgüter für einen Betrieb oder eine Betriebstätte in Berlin (West) angeschafft werden und unter Umständen schon kurze Zeit später in einen Betrieb oder eine Betriebstätte in der Bundesrepublik oder ins Ausland verbracht werden. Der Senat ist nicht der Ansicht, daß durch diese Vorschrift zugleich die Zulagegewährung von einer dreijährigen Mindestnutzungsdauer der zu begünstigenden Wirtschaftsgüter abhängig gemacht werden sollte.
Irrig ist es auch, wenn das FA meint, die Zulagefähigkeit für ein Wirtschaftsgut werde stets ausgeschlossen, sofern es infolge seiner technischen Verbindung in einem anderen Wirtschaftsgut untergehe und auch mit dieser Begründung die Zulagefähigkeit der streitigen Maschinenwerkzeuge verneinen will. Der Senat hat in dem Urteil IV 231/65 ausgesprochen, daß es der Gewährung der Investitionszulage nicht entgegensteht, wenn ein bewegliches Wirtschaftsgut nach der Anschaffung oder Herstellung mit anderen in dem Betrieb oder der Betriebstätte vorhandenen beweglichen Wirtschaftsgütern verbunden oder vermischt wird. Wirtschaftsgüter, die als - selbständig bewertbare - Teile eines einheitlichen Ganzen im Betrieb verwendet werden, wie das für die streitigen Maschinenwerkzeuge zutrifft, verlieren demnach hierdurch nicht ihre Zulagefähigkeit.
Etwas anderes gilt aber für die Anschaffung von beweglichen Wirtschaftsgütern - z. B. Maschinenwerkzeugen -, die selbständig bewertbar sind, deren Nutzungsdauer aber nicht mehr als ein Jahr beträgt. Für solche Wirtschaftsgüter kann allerdings, sofern sie - wie Maschinenwerkzeuge - nicht selbständig nutzungsfähig sind, § 6 Abs. 2 EStG nicht in Anspruch genommen werden. Für sie hat aber Abschnitt 43 Abs. 8 Satz 3 EStR besondere Bedeutung. Danach kann aus Vereinfachungsgründen für die in der ersten Hälfte eines Wirtschaftsjahrs angeschafften oder hergestellten beweglichen Anlagegüter der volle für ein Jahr in Betracht kommende AfA-Betrag und für die in der zweiten Hälfte des Wirtschaftsjahrs angeschafften oder hergestellten beweglichen Anlagegüter die Hälfte des für ein Jahr in Betracht kommenden AfA-Betrags abgesetzt werden. Diese großzügige Regelung führt dazu, daß bewegliche Anlagegüter mit einer Nutzungsdauer von nicht mehr als einem Jahr bei Anschaffung in der ersten Jahreshälfte in vollem Umfang, bei Anschaffung in der zweiten Jahreshälfte zur Hälfte abgesetzt werden können. Das bedeutet in aller Regel eine - unter Umständen erhebliche - Vergünstigung gegenüber dem in Abschnitt 43 Abs. 8 Satz 1 EStR ausgesprochenen allgemeinen Grundsatz, daß im Jahr der Anschaffung oder Herstellung nur der Teil des Jahresbetrages abgesetzt werden darf, der dem Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des Anlageguts und dem Ende des Wirtschaftsjahrs entspricht. Der Senat hat im Urteil IV 289/65 ausgeführt, es entspreche dem Willen des Gesetzgebers, nicht Bewertungsfreiheit und Investitionszulage nebeneinander zu gewähren. Diesen Grundsatz hat auch der VI. Senat des BFH in den Urteilen VI 55/65 vom 29. Juli 1966 (BFH 87, 313, BStBl III 1967, 125) und VI 302/65 vom 29. Juli 1966 (BFH 87, 310, BStBl III 1967, 151) herausgestellt. Dabei kann es keinen Unterschied machen, ob die Bewertungsfreiheit auf der gesetzlichen Vorschrift des § 6 Abs. 2 EStG oder der Verwaltungsanweisung des Abschnitts 43 Abs. 8 Satz 3 EStR beruht.
Die Gewährung einer Investitionszulage ist in allen Fällen davon abhängig, daß es sich um Aufwendungen für neue abnutzbare bewegliche Anlagegüter handelt. Der VI. Senat hat in dem Urteil VI 55/65 ausgesprochen, daß Reparaturaufwand an beweglichen Anlagegütern nicht durch Gewährung einer Investitionszulage begünstigt wird und daß dann, wenn ein Wirtschaftsgut mit einem im Betrieb vorhandenen Gegenstand des beweglichen Anlagevermögens unlösbar verbunden wird, eine Investitionszulage nur gewährt wird, wenn der dadurch verursachte Aufwand Herstellungsaufwand ist, den der Steuerpflichtige aktiviert hat. Der Senat stimmt dem zu. Die gleichen Grundsätze müssen für die Anschaffung von Maschinenersatzteilen gelten, die nach den obigen Ausführungen einer selbständigen Bewertung nicht fähig sind. Auch in solchen Fällen handelt es sich letztlich um Reparaturaufwand. Es kann keinen Unterschied machen, ob zur Aufrechterhaltung der Betriebsfähigkeit einer Maschine Teile etwa wegen technischer Fehler oder wegen vorzeitiger Abnutzung ausgewechselt werden müssen oder ob es sich um Teile handelt, die bei normaler Nutzung der Maschine wegen ihrer natürlichen kurzen Lebensdauer in kurzen Zeitabständen ausgewechselt werden müssen (Lager u. ä.).
Nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (Urteil VI 71/43 vom 28. Juli 1943, RStBl 1943, 781) und des BFH (Urteil I 56/57 U vom 21. Mai 1957, BFH 65, 11, BStBl III 1957, 237) sind am Bilanzstichtag vorhandene Vorräte an Betriebsstoffen, Ersatzteilen und sonstigen Reparaturmaterialien zu aktivieren. Dieser der zutreffenden Periodenabgrenzung dienende Grundsatz kann nicht zur Investitionszulagefähigkeit solchen Vorratsvermögens führen. Es muß die verschiedene Zielsetzung des § 7 EStG einerseits und des § 19 BHG andererseits beachtet werden. Es ist Zweck der letztgenannten Vorschrift, der Berliner Wirtschaft die Anschaffung von Anlagegütern zu erleichtern. Reparaturaufwendungen und ihnen gleichzusetzende Aufwendungen können nicht dadurch investitionszulagefähig gemacht werden, daß ein Unternehmer die erforderlichen Gegenstände in größerem Umfang anschafft, als sie vermutlich bis zum Ende des laufenden Wirtschaftsjahres Verwendung finden. Es handelt sich auch in diesem Fall um Gegenstände, die bei bestimmungsgemäßer Verwendung die Eigenschaft als selbständige Wirtschaftsgüter verlieren. Es entspricht, wie dargelegt, nicht dem Sinn des Gesetzes, sie durch Gewährung einer Investitionszulage zu begünstigen.
Die nicht spruchreife Sache war gemäß § 101 Satz 2 FGO an das FA zurückzugeben, das zu prüfen hat, wieweit für die von der OHG geltend gemachten Aufwendungen unter Berücksichtigung der vorstehenden Grundsätze eine Investitionszulage gewährt werden kann.
Fundstellen
BStBl III 1967, 238 |
BFHE 87, 589 |
StRK, BHG1964:19 R 3 |