Entscheidungsstichwort (Thema)
Körperschaftsteuer
Leitsatz (amtlich)
Ist durch einen Sanierungsgewinn im Sinne des § 11 Ziff. 4 KStG ein Verlustabzug beseitigt worden, der durch Gewinne in den folgenden Jahren steuerlich gewinnmindernd wirksam geworden wäre, so sind insoweit Zahlungen aus Besserungsversprechen als Betriebsausgabe abzugsfähig.
Normenkette
KStG §§ 5, 6/1/1, § 11 Ziff. 4; KStDV § 15
Tatbestand
Die Bfin. ist eine Kapitalgesellschaft und Tochtergesellschaft der G-AG in K. Die Muttergesellschaft besitzt nach dem Stande vom 31. August 1960 94, 56 % der Aktien der Bfin.
Die Bfin. wies in ihren Körperschaftsteuer-Erklärungen für 1955 und 1956 Verluste in Höhe von 26.012 DM und 269.660 DM aus. Diese Verluste wurden durch Schmelzversuche und im Zusammenhang damit stehende Produktionsausfälle in den Jahren 1955 und 1956 verursacht. Zur Ausgleichung der Verluste gewährte die Muttergesellschaft der Bfin. gegen Ausstellung eines Besserungsscheins am 31. Dezember 1956 einen Forderungsnachlaß von 300.000 DM. Der Besserungsschein lautete wie folgt:
"1) Sofern die D-AG oder ihr Rechtsnachfolger in Zukunft Bilanzgewinne erzielt, wird sie an die G-AG zahlen
auf die nachgelassene Schuld in Höhe von 300.000 DM gerechnet vom 1. Januar 1957 an, einen Betrag von 6 % Zinsen p. a.,
aus einem etwa noch darüber hinausgehenden Bilanzüberschuß auf Anforderung der G-AG jederzeit Tilgungsleistungen bis zur Gesamthöhe der bedingt erlassenen Schuld.
2) Die G-AG hat das unentziehbare Recht, ohne Zustimmung der D- AG seine Rechte aus diesem Besserungsschein auf Dritte zu übertragen".
Die Bfin. wurde sowohl im Veranlagungszeitraum 1955 als auch im Veranlagungszeitraum 1956 zu einer Körperschaftsteuer von 0 DM veranlagt. Die Bfin. nahm in ihrer Körperschaftsteuer-Erklärung für das Jahr 1957 von dem erklärten Gewinn von 129.728 DM einen Verlustabzug von 127.874 DM vor. Sie bezeichnete diesen Betrag als Teil des Verlustvortrages aus den Jahren 1955 und 1956 von insgesamt 295.672 DM. Das Finanzamt erkannte den Verlustabzug nicht an. Die Einspruchsentscheidung ist in Rechtskraft erwachsen. Das Finanzamt führte aus, Verluste aus früheren Jahren vom Einkommen späterer Jahre könnten nur insoweit abgesetzt werden, als sie noch nicht beseitigt seien (§ 15 KStDV in Verbindung mit § 10 d EStG). Ein auf dem Schulderlaß beruhender steuerfreier Sanierungsgewinn gemäß § 11 Ziff. 4 KStG sei mit den aufgetretenen Verlusten aufzurechnen. Der Verlust sei deshalb als beseitigt anzusehen, soweit die Sanierung reiche. Durch den Sanierungsgewinn werde sowohl der Verlust des laufenden Jahres ausgeglichen als auch der Verlust früherer Jahre beseitigt. Der ausgewiesene Verlust von insgesamt 295.672 DM sei daher schon im Jahre 1956 in voller Höhe durch den Sanierungsgewinn in Höhe von 300.000 DM beseitigt worden. Auch im Veranlagungszeitraum 1958 erkannte das Finanzamt den geltend gemachten Verlustabzug in Höhe von 167.802 DM nicht an. Auch der Steuerbescheid für den Veranlagungszeitraum 1958 ist rechtskräftig geworden.
In ihrer Bilanz für den Veranlagungszeitraum 1959 hat die Bfin. einen Gewinn in Höhe von 5.767 DM ausgewiesen. In diesem Ergebnis war, wie sich aus einer Anlage zur Körperschaftsteuer-Erklärung 1959 und dem Geschäftsbericht für das Jahr 1959 ergibt, eine Rückstellung in Höhe des zur Tilgung vorgesehenen Besserungsscheines von 300.000 DM für den im Jahre 1956 gewährten Forderungsnachlaß seitens der Muttergesellschaft enthalten.
Das Finanzamt veranlagte die Bfin. im Veranlagungszeitraum 1959 zunächst unter Anerkennung dieses Bilanzgewinns.
Bei einer Betriebsprüfung im Jahre 1961 vertrat der Prüfer die Auffassung, daß die Passivierung einer Verpflichtung zur Zahlung auf Grund eines Besserungsscheines steuerlich nicht zulässig sei. Diese Zahlungen seien keine Betriebsausgaben und dürften den steuerlichen Gewinn nicht mindern. Er hat deshalb den Bilanzgewinn unter Hinzurechnung dieser 300.000 DM und weiterer in diesem Verfahren nicht bestrittener Posten erhöht. Das Finanzamt ist dem Vorschlag des Prüfers gefolgt und hat die Bfin. durch einen berichtigten Körperschaftsteuerbescheid gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO mit dem entsprechend zu versteuernden Einkommen veranlagt.
Mit der Sprungberufung trug die Bfin. vor, auf Grund des im Geschäftsjahr 1959 erzielten Gewinnes sei sie verpflichtet gewesen, den Besserungsschein im Jahre 1960 einzulösen. Da die Geltendmachung des Anspruchs der Muttergesellschaft bei Aufstellung der Handelsbilanz zum 31. Dezember 1959 bekannt gewesen sei, habe sie der Zahlungsverpflichtung durch eine entsprechende Rückstellung von 300.000 DM Rechnung getragen. Unter Berücksichtigung des Abzugsverbots des § 13 KStG, wonach Ausgaben nur insoweit abgezogen werden könnten, als sie mit steuerpflichtigen Einkünften in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang ständen, habe sie den Gewinn 1959 im Zusammenhang mit der Zahlungsverpflichtung auf dem Besserungsschein und der zu diesem Zwecke in der Handels- und Steuerbilanz gebildeten Rückstellung von 300.000 DM einen Teilbetrag von 4.328 DM außerhalb der Bilanz wieder hinzugerechnet. Diesen Teilbetrag habe sie wie folgt ermittelt:
Zu Lasten des Ergebnisses 1959 gebildete Rückstellung für Honorierung des Besserungsscheines ---------------------- 300.000 DM davon nicht im Zusammenhang mit steuerfreien Sanierungsgewinnen und daher Betriebsausgabe (da in dieser Höhe seinerzeit vortragsfähige Verluste beseitigt worden sind) ---------------------------- 295.672 DM nicht abzugsfähig gemäß § 13 KStG, da im Zusammenhang mit steuerfreiem Sanierungsgewinn -------------------------- 4.328 DMSie sei der Auffassung, daß es sich bei den von ihr im Jahre 1960 erfolgten Zahlungen auf den Besserungsschein insoweit um abzugsfähige Betriebsausgaben handele, als der Sanierungsgewinn nicht zu einer Gewinnerhöhung, sondern lediglich zu einer Verlustminderung im Veranlagungszeitraum 1956 geführt habe. Dieser Sanierungsgewinn sei durch Beseitigung der Verlustvortragsfähigkeit im Endergebnis steuerpflichtig. In diesem Fall stünden Zahlungen auf Grund von Besserungsscheinen nicht mehr im Zusammenhang mit steuerfrei gebliebenen Vermögensmehrungen und seien daher als Betriebsausgaben abzugsfähig. Würde man die Einlösung des Besserungsscheines nicht als Betriebsausgabe anerkennen, so sei von der Bfin. bei der Sanierung noch zugezahlt worden. Sie stehe hinsichtlich der Schuldrückstellung genauso wie sie gestanden hätte, wenn es nicht zu einem Forderungsnachlaß gekommen wäre, habe darüber hinaus jedoch noch die Möglichkeiten der Verlustberücksichtigung eingebüßt.
Das Finanzgericht hat die Berichtigungsveranlagung für berechtigt gehalten, da wegen anderer gewichtiger neuer Tatsachen die Veranlagung 1959 aufgerollt und darum auch die dem Finanzamt schon bekannte Frage der Rückstellung erneut geprüft werden könne. Die Verpflichtung aus dem Besserungsschein dürfe nicht passiviert werden, da diese lediglich den zukünftigen Gewinn, nicht aber das Anlage- und Betriebskapital der Bfin. belaste. Die Zahlung auf den Besserungsschein sei keine abzugsfähige Betriebsschuld, da sie mit steuerfreien Einnahmen (§ 11 Ziff. 4 KStG) im Zusammenhang stehe (§ 13 KStG). Zwar habe sich im Endergebnis die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns steuerlich nur in Höhe von 4 328 DM ausgewirkt. Diese Regelung sei aber offensichtlich vom Gesetzgeber gewollt und in der Systematik des Körperschaftsteuerrechts begründet.
Die Bfin. bleibt bei ihrer Rechtsansicht. Der Bundesminister der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten; er hat ausgeführt, die Muttergesellschaft sei im Veranlagungszeitraum 1956 zu 73 % an der Bfin. beteiligt gewesen. Sie habe als einzige Gläubigerin auf ihre Forderungen verzichtet, obwohl am Ende des Geschäftsjahres 1956 auch andere Gläubiger vorhanden gewesen seien. Berücksichtige man, daß durch einen Forderungsverzicht wohl der Drittgläubiger einen Verlust erleide, daß dagegen beim Gesellschafter-Gläubiger ein voller Ausgleich für seine untergegangene Forderung dadurch selbsttätig eintrete, daß der Wert seiner Beteiligung sich im gleichen Umfang erhöht, so werde die Verzichtserklärung der Muttergesellschaft im vorliegenden Fall ohne weiteres aus ihrem gesellschaftsrechtlichen Verhältnis zur Bfin. verständlich. Der im Jahre 1956 seitens der Muttergesellschaft ausgesprochene Forderungsverzicht sei deshalb als verdeckte Einlage zu beurteilen. Solche auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage beruhenden Maßnahmen berührten den Gewinn und Verlust der Beteiligten nicht. Sie beseitigten daher auch nicht den vortragsfähigen Verlust. Dementsprechend stellten dann die späteren Zahlungen auf Grund eines Besserungsscheines einen Vorgang dar, der als Rückzahlung der früheren verdeckten Einlage anzusehen sei mit der Folge, daß diese Zahlungen oder die hierfür gebildeten Rückstellungen den Gewinn nicht mindern dürften.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung. Es kann hier dahingestellt bleiben, ob der Ansicht des Bundesministers der Finanzen, es sei kein Sanierungsgewinn entstanden, beigetreten werden kann. Auch wenn diese Frage zu bejahen wäre, müßte sich das Finanzamt entgegenhalten lassen, daß es in der Vergangenheit den Vorgang als Sanierung behandelt und in den Folgejahren den Verlustabzugsbetrag als durch die Sanierung verbraucht nicht gewinnmindernd berücksichtigt hat. Auf den Einspruch der Bfin. hat es diese Rechtsansicht durch die Einspruchsentscheidung bestätigt. An diese Rechtsansicht und die tatsächliche Behandlung ist das Finanzamt nunmehr gebunden. Läge keine Sanierung vor, müßte der Forderungsverzicht der Muttergesellschaft als Einlage behandelt werden; diese Behandlung hätte die Veranlagungen der Vorjahre auch der Höhe nach beeinflußt. Ein Wechsel der Rechtsansicht ist daher im Hinblick auf Treu und Glauben in der Rechtsbeschwerdeinstanz für das Streitjahr nicht zu rechtfertigen. Für die weitere Behandlung der Sache ist darum davon auszugehen, daß eine Sanierung mit steuerlicher Wirkung anerkannt und der Verlustabzug aufgezehrt worden ist. Daß der Sanierungsgewinn trotz der grundsätzlichen Steuerfreiheit zum Verbrauch eines laufenden Betriebsverlustes und des Verlustabzuges führt, ist bisher durch die Rechtsprechung anerkannt worden (Urteile des BFH I 24/57 U vom 10. Dezember 1957, BStBl 1958 III S. 83; Slg. Bd. 66 S. 214; VI 35/61 U vom 4. August 1961, BStBl 1961 III S. 516, Slg. Bd. 73 S. 685). Der vorliegende Fall bietet schon angesichts der Rechtskraft der Veranlagungen keinen Anlaß, diese Rechtsansicht in Frage zu stellen.
Als weitere Folge des Sanierungsvorgangs hat der RFH im Urteil VI 633/39 vom 10. April 1940, RStBl 1940 S. 609, entschieden, daß Zahlungen auf Besserungsscheine steuerlich den Gewinn nicht mindern dürfen. In der Begründung zu diesem Urteil wird ausgeführt: "Wird der wirtschaftlich gewinnerhöhend sich auswirkende Schulderlaß für steuerfrei erklärt (§ 11 Ziff. 4 KStG), so darf man die später entstehende Zahlungsverpflichtung, die wirtschaftlich den Gewinn mindert, steuerlich nicht als abzugsfähig ansehen". Da es sich um Ausgaben handele, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, dürfe nach § 13 KStG die nachträgliche Tilgung der erlassenen Schulden das steuerpflichtige Einkommen bei der Körperschaftsteuer nicht berühren.
Im Falle des Urteils VI 2/41 vom 2. Juli 1941, Steuer und Wirtschaft (StuW) 1941 Nr. 376, hatte - wie im vorliegenden Falle - die Bfin. trotz der Sanierung einen Verlust aufzuweisen; auch in diesem Falle versagte der Reichsfinanzhof die Abzugsfähigkeit der Zahlungen auf die Besserungsscheine, da die frühere Schuld insoweit nicht erlösche, als Besserungsscheine gegeben und eingelöst würden, und die Bezahlung einer Schuld das steuerliche Ergebnis als Betriebsvermögensumschichtung nicht beeinflussen könne. In diesem Urteil wird ausdrücklich betont, daß sich die Verlustminderung in den vortragsfähigen Jahren nicht ausgewirkt hat. Zitzlaff sagt in seiner Besprechung zu diesem Urteil in StuW 1941 Sp. 812: "Bedenken könnten für den hier wohl nicht vorliegenden Fall in Betracht kommen, daß durch den zwecks Sanierung zugestandenen Schuldenerlaß der Verlustvortrag verringert wird, da in den nächsten Jahren nur ein geringerer Verlust, als sonst möglich wäre, vorgetragen werden kann. Dann muß der Steuerpflichtige in diesen Jahren wegen der Sanierung entsprechend mehr versteuern. Insoweit müßte es wohl bedenklich erscheinen, Zahlungen auf den Besserungsschein nicht als gewinnmindernd anzuerkennen". Der Senat teilt im vorliegenden Falle die von Zitzlaff vorgetragenen Bedenken. Die Bfin. hat Gewinne erzielt, während der Verlust noch abzugsfähig war.
Geht man von § 13 KStG aus, so können Ausgaben nicht abgezogen werden, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Da das Besserungsversprechen zugleich mit dem Schulderlaß gegeben worden ist, liegt der Zusammenhang der Zahlung aus den Besserungsscheinen mit dem Schulderlaß vor (vgl. auch Buchwald, Die Besteuerung von Sanierungsgewinnen, Finanz-Rundschau - FR - 1964 S. 28). Eine Steuerfreiheit des Sanierungsgewinnes tritt aber faktisch nicht ein, soweit in den folgenden Jahren, in denen der durch die Sanierung getilgte Verlust hätte abgezogen werden können, Gewinne erzielt werden, die durch den Wegfall des Verlustabzugs besteuert werden. Dies entspricht der Begründung des Urteils des RFH VI A 558/31 vom 15. Februar 1933, RStBl 1933 S. 734, in der gesagt ist: "Würde der durch Fortfall der alten Schuld entstehende Buchgewinn zum steuerlich beachtlichen Buchgewinn gehören, so wären die Beträge, die später zur Tilgung der Gewinnbeteiligung von Betriebs wegen aufgewendet werden, auch betriebliche Ausgaben".
Soweit die Sanierung den Verlustabzug beseitigt, ist sie steuerlich nicht irrelevant geblieben, sie ist vielmehr mit der Hingabe des Verlustabzugs erkauft worden. Mit dem Urteil VI 633/39, a. a. O., ist davon auszugehen, daß sich der Erlaß des Gläubigers hinsichtlich des im Besserungsschein vom Schuldner anerkannten Betrags nur bedingt auswirkt; denn der Gläubiger wollte in Höhe des Nachzahlungsversprechens des Schuldners nicht endgültig verzichten, er behielt sich für den Fall der Erholung des Schuldners eine entsprechende Zahlung vor. Dem Finanzgericht ist darum in der Ansicht zu folgen, daß gleichwohl die Zahlungsverpflichtung zunächst erloschen ist, und die Verpflichtung aus dem Besserungsschein lediglich den zukünftigen Gewinn belastet, eine solche Gewinnbeteiligungslast aber nur insoweit passivierungsfähig ist, als ein Gegenwert zur Aktivierung gelangt (Urteil des RFH VI A 558/31, a. a. O.). Die Verpflichtung aus dem Besserungsschein kann darum nicht passiviert werden.
Tritt aber durch den mit dem Schulderlaß zusammenhängenden Wegfall des Verlustabzugs eine Versteuerung des Schulderlasses ein, so ist es gerechtfertigt, die auftretende Versteuerung durch Kürzung des Einkommens später wieder insoweit aufzuheben, als der frühere Gläubigerverzicht durch Zahlung auf Grund des Besserungsversprechens rückgängig gemacht wird.
Ist darum durch den Gläubigerverzicht ein Sanierungsgewinn entstanden, aber ein Verlustabzug beseitigt worden, so hat eine Besteuerung insoweit stattgefunden, wenn in den folgenden fünf Veranlagungszeiträumen steuerpflichtige Gewinne erzielt werden, die den um den Gläubigerverzicht gekürzten Verlustabzug übersteigen. In diesem Fall stehen die Zahlungen auf Grund von Besserungsscheinen nicht mehr im Zusammenhang mit steuerfrei gebliebenen Vermögensmehrungen, und sie sind daher als Betriebsausgabe abzugsfähig (vgl. Vollmer, Die Wirtschaftsprüfung 1958 S.62).
Die Zahlungen belasten den Gewinn des Jahres, aus dem das Besserungsversprechen erfüllt werden muß; da die Bfin. im Jahre 1959 einen entsprechend hohen Gewinn hatte und mit der Geltendmachung des Besserungsversprechens seitens des Gläubigers rechnen mußte, durfte sie diesen durch die Rückstellung für die zu erbringende Leistung mindern.
Da die Vorentscheidung von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, ist sie aufzuheben. Die Sache geht zur Durchführung der Berichtigung an das Finanzamt zurück, das auch die Beanstandung des Finanzgerichts in bezug auf die Tarifierung zu beachten hat.
Fundstellen
Haufe-Index 411846 |
BStBl III 1966, 383 |
BFHE 1966, 34 |
BFHE 86, 34 |
BB 1966, 648 |
DB 1966, 1040 |
DStR 1966, 379 |