Leitsatz (amtlich)
Sondervergütungen einer GmbH an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer für die Vergangenheit sind auch dann verdeckte Gewinnausschüttungen, wenn zur gleichen Zeit Vergütungen dieser Art an leitende Angestellte gezahlt werden.
Normenkette
KStG § 6 Abs. 1 S. 2
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH mit einem Stammkapital von 20 000 DM. Gesellschafter waren im Streitjahr 1967 die Holländer H - 5 000 DM -, W - 5 000 DM - und V - 10 000 DM -. V war Angestellter im Steuerbüro des W in Holland; er hatte seinen Anteil erst im Jahre 1965 erworben und veräußerte ihn am 4. Juni 1968 an den Sohn des Gesellschafters H. Geschäftsführer war der Gesellschafter H. Der Gesellschafter W unterstützte ihn zeitweise in der geschäftsführenden Tätigkeit.
Die Gesellschafter faßten am 15. Oktober 1967 folgenden Beschluß:
"1. Der Geschäftsführer der Gesellschaft, Herr H erhält ab 1. Dezember 1967 ein monatliches Gehalt in Höhe von 4 000 DM. Er erhält zudem eine Weihnachtsgratifikation in Höhe von 3 000 DM und eine Tantieme in Höhe von 12 000 DM....
2. Der Gesellschafter W hat in letzter Zeit auch weitgehend Aufgaben der Geschäftsführung übernommen. Eine wesentliche Aufbesserung seiner Vergütung ist erforderlich geworden. Er erhält ab 1. Dezember 1967 eine monatliche Vergütung in Höhe von 2 000 DM. Daneben erhält er eine Weihnachtsgratifikation in Höhe von 2 000 DM und eine Tantieme von 6 000 DM....
3. Auch die leitenden Angestellten F und W sollen eine angemessene Weihnachtsgratifikation und eine Tantieme von je 6 000 DM erhalten.
4. Die Auszahlung einer Weihnachtsgratifikation und einer Tantieme in gleicher Höhe soll auch in Zukunft beibehalten werden."
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) behandelte nach einer Betriebsprüfung bei der berichtigten Körperschaftsteuerveranlagung 1967 die Tantiemevergütungen an die Gesellschafter zu 19/24 - soweit auf die Zeit vor dem 15. Oktober 1967 entfallend - als verdeckte Gewinnausschüttungen. Der Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen. Die Klage hatte im Streitpunkt keinen Erfolg. Das FG hat ausgeführt (vgl. EFG 1972 S. 605): Nachträglich vereinbarte Tantiemevergütungen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer seien verdeckte Gewinnausschüttungen (Urteile des BFH vom 31. Juli 1963 I 164/62 U, BFHE 77, 328, BStBl III 1963, 440; vom 26. Februar 1964 I 160/62, HFR 1964 S. 428). Die Gesellschafter H und W hätten die Klägerin beherrscht. Sie hätten zwar zusammen nur 50 v. H. der Anteile besessen. Der weitere Gesellschafter V habe jedoch als Angestellter des Gesellschafters W dessen Nachzahlungsverlangen nicht widersprechen können. Unerheblich sei, daß auch zugunsten der leitenden Angestellten Tantiemen festgesetzt worden seien.
Die Klägerin rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts: Ihre Gesellschafter-Geschäftsführer hätten nur 50 v. H. der Anteile besessen und sie sonach nicht beherrscht. Sie sei aus dem "Grundsatz der gleichmäßigen und gerechten Entlohnung aller in der Geschäftsleitung tätigen Angestellten" verpflichtet gewesen, ihren Gesellschafter-Geschäftsführern genauso wie den leitenden Angestellten Tantiemen zu zahlen (BFH-Urteil I 160/62). Der maßgebliche Gesellschafterbeschluß sei - anders als in den bisher entschiedenen BFH-Fällen - schon am 15. Oktober 1967 lange vor Abschluß des Geschäftsjahres zu einer Zeit gefaßt worden, als der Gewinn noch nicht übersehbar gewesen sei.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Tantiemezahlungen nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz.
1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß Nachzahlungen von Gehältern, Tantiemen und sonstigen Bezügen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH ohne vorherige eindeutige Festlegung regelmäßig verdeckte Gewinnausschüttungen i. S. des § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG sind (vgl. außer der vom FG zitierten Rechtsprechung BFH-Urteile vom 4. August 1959 I 4/59 S, BFHE 69, 299, BStBl III 1959, 374; vom 10. November 1965 I 178/63 U, BFHE 84, 202, BStBl III 1966, 73; vom 29. November 1967 I 96/64, BFHE 91, 151, BStBl II 1968, 234; vom 6. März 1968 I 135/65, BFHE 92, 205, BStBl II 1968, 482; vom 8. Januar 1969 I R 26/67, BFHE 95, 1, BStBl II 1969, 268; vom 8. Januar 1969 I R 91/ 66, BFHE 95, 215, BStBl II 1969, 347; vom 17. Februar 1971 I R 172/69, BFHE 102, 47, BStBl II 1971, 463).
Es kann dahingestellt bleiben, ob die am 15. Oktober 1967 beschlossenen Nachzahlungen von 12 000 DM und 6 000 DM "Tantiemen" waren. Eine Tantieme ist, woran es hier fehlt, gewinn- oder umsatzabhängig (BFH-Urteil I R 26/67). Indes würde auch eine für die Vergangenheit vereinbarte Sondervergütung anderer Art eine verdeckte Gewinnausschüttung sein. Dies gilt selbst dann, wenn die Vereinbarung, wie hier, geraume Zeit vor dem Bilanzstichtag getroffen wird. Einmalige Sondervergütungen sind nicht anders zu beurteilen als laufende Bezüge (BFH-Urteil I 164/62 U). Das BFH-Urteil I 164/62 U betraf zwar eine kurz vor dem Ende des Wirtschaftsjahres vereinbarte Sondervergütung. Seine Ausführungen gelten aber allgemein und sind nur insofern zu ergänzen, daß eine Sondervergütung, die geraume Zeit vor dem Ende des Wirtschaftsjahres vereinbart wird, lediglich verdeckte Gewinnausschüttung ist, soweit sie den bereits verflossenen Teil des Wirtschaftsjahres betrifft. Das FA hat eine entsprechende Aufteilung vorgenommen.
Eine verdeckte Gewinnausschüttung müßte auch dann bejaht werden, wenn die Klägerin - wie sie geltend macht - zivil- oder arbeitsrechtlich verpflichtet gewesen sein sollte, ihren Gesellschafter-Geschäftsführern deswegen "Tantiemen zu zahlen, weil sie ähnliche Sondervergütungen an ihre leitenden Angestellten zahlte" (gegen die Annahme einer solchen Verpflichtung im Bereich des Aktienrechts vgl. Mertens in Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, § 84 Anm. 27). Die Nichtanerkennung rückwirkender Vereinbarungen beruht auf folgenden Überlegungen: Der beherrschende Gesellschafter ist mit dem Schicksal der Gesellschaft besonders eng verbunden. Leistungen an die Gesellschaft ohne Entgelt oder gegen ein unangemessen niedriges Entgelt kommen ihm regelmäßig in Gestalt eines höheren Ertrags aus der Beteiligung oder einer Erhöhung des Wertes seiner Beteiligung zugute. Er hat daher die Möglichkeit, für seine Leistungen an die Gesellschaft einen gesellschaftsrechtlichen oder einen schuldrechtlichen Ausgleich zu suchen. Um klare Verhältnisse zu schaffen, muß er - soweit dem nicht beachtliche Hindernisse entgegenstehen (vgl. BFH-Urteile vom 10. März 1971 I R 178/69, BFHE 102, 247, BStBl II 1971, 566, betr. Bestimmung eines angemessenen Pachtzinses durch einen Dritten; vom 22. März 1972 I R 117/70, BFHE 105, 143, BStBl II 1972, 501, betr. Anpassung von Pensionsbezügen an gestiegene Lebenshaltungskosten) - im voraus mit der Gesellschaft klar und eindeutig vereinbaren, welchen Weg er wählt. Ohne diese Vereinbarung kann die Gegenleistung der Gesellschaft nicht als schuldrechtlich begründet angesehen werden und stellt daher eine verdeckte Gewinnausschüttung dar.
Hinzu kommt, daß der beherrschende Gesellschafter in der Lage ist, die Gesellschaft so zu beeinflussen, daß sie bei der rückwirkenden Gestaltung der Beziehungen weniger ihre eigenen Belange als die Belange des beherrschenden Gesellschafters berücksichtigt (anders u. U. wegen der Zwischenschaltung eines Aufsichtsrats bei den Beziehungen zwischen einer AG und einem beherrschenden Vorstandsmitglied, vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1971 I R 5/69, BFHE 104, 524, BStBl II 1972, 438). Eine solche Gefahr besteht um so mehr, als der beherrschende Gesellschafter inzwischen gewonnene Erkenntnisse über den Geschäftsverlauf nach seinen Wünschen auswerten kann.
Diese Überlegungen gelten auch dann, wenn die Gesellschaft ihren leitenden Angestellten, die nicht Gesellschafter oder nicht beherrschende Gesellschafter sind, die gleichen Sondervergütungen einräumt. Denn die Alternative eines gesellschaftsrechtlichen oder schuldrechtlichen Ausgleichs für die geleisteten Dienste besteht bei diesen leitenden Angestellten nicht. Soweit der Senat in dem Urteil I 160/62 eine andere Ansicht vertreten hat, hält er hieran nicht mehr fest.
2. Dennoch muß die Vorentscheidung aufgehoben werden. Die bisherigen Feststellungen des FG rechtfertigen nicht die Annahme, daß die begünstigten Gesellschafter H und W die Klägerin beherrschten. Selbst ein Zusammenwirken hätte diese beiden Gesellschafter nicht ohne weiteres in die Lage versetzt, ihr Nachzahlungsverlangen gegen den weiteren Gesellschafter V durchzusetzen, der 50 v. H. der Anteile hielt und nicht überstimmt werden konnte. Das FG hat erkannt, daß in einem solchen Fall besondere Umstände hinzutreten müssen, um eine Beherrschung anzunehmen. Insbesondere können verwandtschaftliche Beziehungen einen Interessengleichklang und eine beherrschende Stellung aller verwandtschaftlich verbundenen Gesellschafter begründen. Die drei Gesellschafter waren indes nicht miteinander verwandt. Dem FG kann nicht darin gefolgt werden, daß der Gesellschafter W als Arbeitgeber des Gesellschafters V sichergehen konnte, dieser werde sich nicht dem Nachzahlungsverlangen widersetzen. Wer in einem prosperierenden Unternehmen wie dem der Klägerin ein 50 %iges Mitspracherecht hat, wird sich in seinen Entscheidungen kaum durch die außergesellschaftliche Weisungsbefugnis eines Minderheitsgesellschafters beschränken lassen.
Das FG wird im zweiten Rechtsgang auf das bisher nicht geprüfte Vorbringen des FA eingehen müssen, daß der Gesellschafter V ein "Strohmann" der Gesellschafter-Geschäftsführer gewesen sei. Die Klage wäre abzuweisen, wenn V lediglich Treuhänder der Gesellschafter-Geschäftsführer gewesen sein sollte. Dafür könnte sprechen, daß er seinen Anteil im Jahre 1968 an den Sohn des Gesellschafters H veräußerte. Ungeklärt ist auch, aus welchen Gründen er den Anteil im Jahre 1965 erwarb. Das FG wird die näheren Umstände aufklären, insbesondere sich die Unterlagen über den Erwerb und die Veräußerung des Anteils des Gesellschafters V vorlegen lassen. Die Klägerin trifft eine erhöhte Mitwirkungspflicht, da es sich um Vorgänge mit Auslandsbeziehungen handelt.
Fundstellen
Haufe-Index 71035 |
BStBl II 1974, 719 |
BFHE 1975, 218 |