BFH Urteil vom 10.10.1991 - XI R 1/86 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Grundstücksübertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge: Anschaffungskosten, Zinsen als dauernde Last - Verträge zwischen nahen Angehörigen - Steuerumgehung i.S. des § 42 AO 1977 - Nutzungswertbesteuerung bei Nutzung aufgrund eines vorbehaltenen dinglichen Wohnrechts)

Leitsatz (amtlich)

1. Verkaufen Eltern ein Grundstück an ihr Kind und versprechen sie gleichzeitig, ihm einen bestimmten Geldbetrag zu schenken, so kann darin ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. des § 42 AO 1977 mit der Folge liegen, daß die Aufrechnung mit der Forderung aus dem Schenkungsversprechen gegen die Kaufpreisforderung steuerrechtlich nicht anerkannt wird.

2. Zinsen, die der Übernehmer für ein Darlehen zahlt, das er im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge mit dem Übergeber vereinbart hat, sind nicht als Sonderausgaben abziehbar, wenn das Darlehen steuerrechtlich nicht anzuerkennen ist.

Orientierungssatz

1. Eine Umgehung i.S. des § 42 AO 1977 setzt eine Gestaltung voraus, die gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen, also ungewöhnlich ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Für das Umgehungsgeschäft ist es kennzeichnend, daß das erklärte Geschäft dem Parteiwillen entspricht (vgl. BFH-Rechtsprechung). Es ist den Steuerpflichtigen grundsätzlich zwar nicht verwehrt, ihre rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, daß sich eine geringere steuerliche Belastung ergibt; dementsprechend begründet noch nicht jede allgemein nicht übliche Gestaltung die Vermutung für einen Rechtsmißbrauch des Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 16.3.1988 X R 27/86).

2. Die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen setzt voraus, daß die Verträge in der gesetzlich vorgeschriebenen Form zustandekommen und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen fremden Dritten üblichen entspricht (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Behält sich bei gemischter Schenkung eines Zweifamilienhauses der Übertragende ein (unentgeltliches) dingliches Wohnrecht an einer Wohnung vor, die er tatsächlich nutzt, erfüllt nur er hinsichtlich dieser Wohnung den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 2 Alternative 1 EStG. Insoweit sind dem Eigentümer weder Einnahmen zuzurechnen noch kann er Werbungskosten abziehen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. Bei der Vermögensübertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge führt die Übernahme von Verbindlichkeiten und die Zusage einer Abstandszahlung, nicht jedoch der Vorbehalt eines Nutzungsrechts am übertragenen Vermögen zu Anschaffungskosten beim Übernehmer (vgl. BFH-Beschluß vom 5.7.1990 GrS 4-6/89).

Normenkette

AO 1977 § 42; EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a, §§ 7b, 21 Abs. 2 Alt. 1, § 9 Abs. 1 Nrn. 1, 7, Abs. 1 S. 3 Nrn. 1, 7

Tatbestand

Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten sind Eheleute, die in den Streitjahren 1978 bis 1981 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger erhielt von seiner Mutter mit notariell beurkundetem Vertrag vom 29.Dezember 1978 ein Zweifamilienhausgrundstück übertragen, für das ein Kaufpreis von 240 000 DM vereinbart wurde. Dieser sollte wie folgt erbracht und belegt werden:

1. Übernahme der Grundschulden einschließlich der

zugrundeliegenden Schulden, die noch 5 100 DM betrugen;

2. Sofortige Zahlung eines Teilbetrages von 30 000 DM;

3. "Mutter A, die Veräußerin, weist ihrem Sohne schenkweise

den Betrag von 90 000 DM hiermit zu; der Erwerber

verrechnet diesen Betrag von 90 000 DM auf den erwähnten

Kaufpreisbetrag und rechnet im Einvernehmen mit der Mutter

entsprechend auf; insoweit gilt also ein

Kaufpreisteilbetrag von 90 000 DM als erbracht."

4. Einräumung eines lebenslangen, unentgeltlichen Wohnrechts an

allen Räumlichkeiten im ersten Obergeschoß des übertragenen

Hauses.

5. Stundung des Restkaufpreises in Höhe von 80 676 DM. "Dieser

Kaufpreisrestbetrag ist vom 1.Januar 1979 an mit jährlich

4 % am 15.Dezember eines jeden Jahres zu verzinsen und

fällig und zahlbar nach einer beiden Teilen stets

freistehenden Kündigung von 6 Monaten."

Auf dingliche Sicherung der Zahlungsverpflichtungen wurde verzichtet. Die Mutter konnte dingliche Sicherung der restlichen Kaufgeldforderung auf Kosten des Klägers später noch verlangen.

Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr gingen am 29.Dezember 1978 auf den Kläger über.

In den Streitjahren vermietete der Kläger eine Wohnung des Hauses, die andere bewohnte seine Mutter. In den Einkommensteuererklärungen machte der Kläger bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung u.a. Absetzungen nach § 7b des Einkommensteuergesetzes (EStG) von 10 000 DM und nach § 7 Abs.4 EStG von 52 DM, außerdem 1980 und 1981 Zinszahlungen von jeweils 3 227 DM als Werbungskosten geltend. Die Zinsen an seine Mutter hatte der Kläger nach eigenen Angaben für 1979 in drei Raten im Jahre 1980 (am 6.September, 30.November und 9.Dezember) und für 1980 in drei Raten im Jahre 1981 (am 2.Mai, 16.Mai und 27.September) gezahlt. Er legte entsprechende Barquittungen seiner Mutter vor.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte die geltend gemachten Absetzungen nicht als Werbungskosten an, weil der Kläger das Grundstück unentgeltlich erworben habe. Das FA gewährte die Absetzung für Abnutzung (AfA) gemäß § 11d der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV). Von den geltend gemachten Heizkosten ließ es den auf die Wohnung der Mutter entfallenden Anteil nicht zum Werbungskostenabzug zu. Die an die Mutter gezahlten Schuldzinsen behandelte das FA als Rente und zog sie mit einem Ertragsanteil von 14 v.H. als Sonderausgaben ab. Die Einsprüche hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage, mit der die Kläger begehrten, zusätzliche Absetzungen von jährlich 8 707 DM und für 1980 und 1981 die an die Mutter geleisteten Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen sowie die auf die Wohnung der Mutter entfallenden Heizkosten als dauernde Lasten zu berücksichtigen, teilweise stattgegeben. Es führt im wesentlichen aus, der Kläger habe das Grundstück im Wege einer gemischten Schenkung erworben. In Höhe der übernommenen Schulden und des an die Mutter geleisteten Einmalbetrags seien ihm Anschaffungskosten entstanden. Der Vorbehalt des Nutzungsrechts rechne nicht zum Entgelt. Kein Entgelt stelle auch der Betrag von 90 000 DM dar; die insoweit von den Beteiligten gewählte Gestaltung sei nach § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) unangemessen. Ebensowenig sei der Kaufpreisrestbetrag von 80 676 DM Entgelt. Die Darlehensvereinbarung über diesen Betrag sei steuerrechtlich nicht anzuerkennen, weil sie einem Fremdvergleich nicht standhalte. Für die Aufteilung des Geschäfts in den entgeltlichen und unentgeltlichen Teil sei der Kaufpreis dem Entgelt gegenüberzustellen. Anschaffungskosten bildeten neben dem Entgelt auch die anteiligen Nebenkosten. Soweit die Anschaffungskosten auf das Gebäude entfielen, ständen dem Kläger die erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG zu; in Höhe des unentgeltlichen Anteils habe er die AfA nach § 11d EStDV fortzuführen. Die auf die Wohnung der Mutter entfallenden Heizkosten seien als dauernde Last abziehbar. Das gelte auch für die Zinszahlungen an die Mutter; denn hierbei handele es sich um wiederkehrende Leistungen, die auf einem besonderen Verpflichtungsgrund beruhten.

Dagegen richten sich die Revisionen des FA und der Kläger, mit denen Verletzung materiellen Rechts gerügt wird.

Das FA hat sich zunächst gegen die Annahme eines teilentgeltlichen Rechtsgeschäfts gewendet, diese Auffassung mit Schriftsatz vom 6.Mai 1991 jedoch nicht mehr aufrechterhalten. Es macht nunmehr geltend, das FG habe zu Unrecht die Einkünfte aus dem Zweifamilienhaus dem Kläger voll zugerechnet, obgleich er hinsichtlich der von der Mutter aufgrund ihres vorbehaltenen dinglichen Wohnungsrechts genutzten Wohnung nicht den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erfülle. Außerdem seien die Zahlungen des Klägers an seine Mutter von 3 227 DM in den Jahren 1980 und 1981 zu Unrecht steuermindernd berücksichtigt worden.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer unter Beachtung seiner rechtlichen Beurteilung neu festzusetzen, hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen, außerdem, die Revision der Kläger als unbegründet zurückzuweisen.

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Einkommensteuer 1978 auf ... DM, 1979 auf ... DM, 1980 auf ... DM und 1981 auf ... DM festzusetzen, außerdem, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

Sie machen im wesentlichen geltend, das FG habe den Kaufpreisanteil von 170 676 DM zu Unrecht nicht als Anschaffungskosten anerkannt. Hinsichtlich des Teilbetrages von 90 000 DM weiche die Vorentscheidung von der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ab, wonach die Steuerpflichtigen ihre rechtlichen Verhältnisse so gestalten könnten, daß sie möglichst wenig Steuern zahlten. Die Schuldverpflichtung des Klägers über 80 676 DM sei bürgerlich-rechtlich wirksam. Sie halte auch einem Fremdvergleich stand. Zwar seien keine Rückzahlungsfristen vereinbart worden. Über die Kündigungsmöglichkeit jeder der Parteien sei jedoch die Substantiierung der Rückzahlungsmodalitäten gesichert gewesen. Der Verzicht auf dingliche Sicherung könne nicht dazu führen, die Schuldverpflichtung zu bestreiten.

Entscheidungsgründe

1. Die Revision der Kläger ist unbegründet (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Zu Recht hat das FG die übernommenen Verbindlichkeiten und den an die Mutter gezahlten Einmalbetrag als Entgelt für die Grundstücksübertragung beurteilt. Nach dem Beschluß des Großen Senats vom 5.Juli 1990 GrS 4-6/89 (BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847) führt bei der Vermögensübertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge die Übernahme von Verbindlichkeiten und die Zusage einer Abstandszahlung, nicht jedoch der Vorbehalt eines Nutzungsrechts am übertragenen Vermögen zu Anschaffungskosten beim Übernehmer. Der Senat verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Ausführungen in dem vorgenannten Beschluß unter C.II.2. und 3.

Rechtsfehlerfrei hat das FG auch die Kaufpreisteilbeträge von zusammen 170 676 DM nicht den Anschaffungskosten zugerechnet, weil die insoweit zwischen dem Kläger und seiner Mutter getroffenen Vereinbarungen einkommensteuerrechtlich nicht anerkannt werden können.

Der Senat läßt offen, ob nicht der Kaufvertrag mit dem Schenkungsversprechen über 90 000 DM und der Aufrechnung mit diesem Anspruch gegen den Kaufpreis bereits bürgerlich-rechtlich als einheitliches Geschäft dahin zu würdigen ist, daß die Mutter des Klägers von vornherein auf Zahlung von 90 000 DM des vereinbarten Kaufpreises verzichtet hat. Selbst wenn die Gestaltung bürgerlich-rechtlich mit der Folge der wirksamen Aufrechnung mit dem Anspruch aus dem Schenkungsversprechen gegen die Kaufpreisforderung anzuerkennen wäre, kann sie als Umgehungsgeschäft nach § 42 AO 1977 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Eine Umgehung im Sinne dieser Vorschrift setzt nach ständiger Rechtsprechung eine Gestaltung voraus, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen, also ungewöhnlich ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Für das Umgehungsgeschäft ist es kennzeichnend, daß das erklärte Geschäft dem Parteiwillen entspricht (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 31.Juli 1984 IX R 3/79, BFHE 142, 347, BStBl II 1985, 33; vom 28.April 1987 IX R 7/83, BFHE 150, 406, BStBl II 1987, 814; vom 21.Oktober 1988 III R 194/84, BFHE 155, 232, BStBl II 1989, 216, und vom 17.Januar 1991 IV R 132/85, BFHE 163, 449, BStBl II 1991, 607). Hiervon ist vorliegend nach den den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG auszugehen.

Es ist den Steuerpflichtigen grundsätzlich zwar nicht verwehrt, ihre rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, daß sich eine geringere steuerliche Belastung ergibt; dementsprechend begründet noch nicht jede allgemein nicht übliche Gestaltung die Vermutung für einen Rechtsmißbrauch des Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 16.März 1988 X R 27/86, BFHE 153, 46, BStBl II 1988, 629). Vorliegend sind diese Grenzen aber überschritten. Die vom Kläger und seiner Mutter gewählte Gestaltung ist im Hinblick auf das wirtschaftliche Ergebnis, daß der Kläger vom Kaufpreis 90 000 DM nicht an seine Mutter zu zahlen braucht, äußerst ungewöhnlich und ausschließlich darauf gerichtet, ohne entsprechende wirtschaftliche Belastung des Klägers zu Anschaffungskosten für das Grundstück zu gelangen. Dies entspricht nicht dem Zweck der gesetzlichen Regelung der AfA; sie setzt Aufwendungen für das Wirtschaftsgut in Gestalt von Anschaffungskosten oder Herstellungskosten voraus. Für die Konstruktion des Schenkungsversprechens mit anschließender Aufrechnung gegen den gleichzeitig vereinbarten Kaufpreis sind beachtliche Gründe --außer der Steuerminderung durch höhere Abschreibungen-- weder dargetan noch erkennbar. Als angemessene wirtschaftliche Gestaltung gemäß § 42 Satz 2 AO 1977 ist die Ermäßigung des vereinbarten Kaufpreises um 90 000 DM anzusehen, mit der Folge, daß in Höhe dieses Betrages keine Anschaffungskosten gegeben sind.

Auch der Teilbetrag von 80 676 DM rechnet nicht zum Entgelt, da das Vereinbarungsdarlehen (§ 607 Abs.2 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) über diesen Betrag, mithin auch ein entsprechender Zahlungsanspruch der Mutter einkommensteuerrechtlich nicht anerkannt werden können. Nach ständiger Rechtsprechung setzt die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen voraus, daß die Verträge in der gesetzlich vorgeschriebenen Form zustandekommen und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen fremden Dritten Üblichen entspricht (vgl. BFH-Urteile vom 10.August 1988 IX R 220/84, BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137, und vom 18.Dezember 1990 VIII R 290/82, BFHE 163, 423, BStBl II 1991, 391, jeweils mit weiteren Hinweisen). Das zwischen dem Kläger und seiner Mutter vereinbarte Darlehen hält einem Fremdvergleich nicht stand. Ein fremder Dritter hätte einen Kaufpreisrestbetrag in dieser Höhe nicht ohne entsprechende Sicherung gestundet, zumal jegliche Tilgung des Darlehens auf unabsehbare Zeit hinausgeschoben war. Es kann offenbleiben, ob bei dieser Sachlage die Möglichkeit, später noch dingliche Sicherung zu erhalten, einen ausreichenden Sicherungsschutz darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 18.Dezember 1990 VIII R 134/86, BFHE 163, 438). Die Anerkennung der Darlehensvereinbarung scheitert auch daran, daß sie nicht wie unter fremden Dritten durchgeführt wurde. Der Kläger hat die Zinsen nicht nur nicht zu dem vereinbarten Zeitpunkt (15.Dezember jeden Jahres), sondern darüber hinaus noch regelmäßig erheblich verspätet gezahlt.

Das FG hat die Notarkosten von 1 654 DM entsprechend dem entgeltlichen und unentgeltlichen Anteil des Rechtsgeschäfts aufgeteilt. Da ein Anschaffungsvorgang gegeben ist, rechnen diese Kosten als Anschaffungsnebenkosten in voller Höhe zu den Anschaffungskosten. Obgleich sich dadurch die Bemessungsgrundlage für die Absetzungen nach § 7b EStG erhöhen würde, kann die Revision der Kläger keinen Erfolg haben, weil --wie unter 2. ausgeführt wird-- der Revision des FA stattzugeben ist.

2. Auf die Revision des FA ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

Rechtsfehlerhaft hat das FG dem Kläger auch hinsichtlich der von der Mutter genutzten Wohnung --negative-- Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zugerechnet und die in 1980 und 1981 gezahlten Zinsen als Sonderausgaben abgezogen.

Dem Kläger sind Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nur in dem Umfang zuzurechnen, in dem er den Tatbestand dieser Einkunftsart verwirklicht. Hinsichtlich der von der Mutter des Klägers aufgrund ihres dinglich gesicherten unentgeltlichen Wohnungsrechts genutzten Wohnung erfüllt nur diese den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs.2 Alternative 1 EStG. Insoweit sind dem Kläger weder Einnahmen zuzurechnen noch kann er Werbungskosten abziehen (vgl. BFH-Urteile vom 16.Oktober 1984 IX R 81/82, BFHE 143, 310, BStBl II 1985, 390, und vom 13.Februar 1990 IX R 99/85, BFH/NV 1990, 628, m.w.N.).

Zu Recht hat das FG zwar mangels einkommensteuerrechtlicher Anerkennung des Vereinbarungsdarlehens die an die Mutter gezahlten Schuldzinsen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt. Sie sind aber auch nicht als Sonderausgaben abziehbar. Nach § 10 Abs.1 Nr.1 a EStG (Nr.1 EStG 1977) müssen als Sonderausgaben abziehbare Renten und dauernde Lasten auf einem besonderen Verpflichtungsgrund beruhen. Soll sich der besondere Verpflichtungsgrund aus einer Vereinbarung zwischen nahen Angehörigen ergeben, so muß diese klar und eindeutig sein und auch tatsächlich durchgeführt werden (BFH-Urteil vom 10.Juni 1986 IX R 7/82, BFH/NV 1987, 26). Vorliegend fehlt es bereits an der klaren und eindeutigen Vereinbarung einer dauernden Last; denn der Kläger sollte Zinsen als Entgelt für die Nutzung von Kapital zahlen. Die Vereinbarung ist darüber hinaus nicht tatsächlich durchgeführt worden, wie die nicht fristgemäße Zahlung der Zinsen zeigt.

Der Senat kann nicht abschließend entscheiden. Es fehlen Feststellungen des FG dazu, in welchem Umfang die Mutter des Klägers den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwirklicht. Die Sache wird zur Nachholung dieser Feststellungen und zur erneuten Entscheidung an das FG zurückverwiesen. Der Senat weist zu der vom FG wiederum vorzunehmenden Aufteilung des Rechtsgeschäfts in den entgeltlichen und unentgeltlichen Teil auf sein Urteil vom 24.April 1991 XI R 5/83 (BFHE 164, 352, BStBl II 1991, 793) hin.