Leitsatz (amtlich)
Eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung, durch welche auf der Grundlage eingereichter Umsatzsteuervoranmeldungen "insbesondere der Vorsteuerabzug" geprüft wird, bewirkt keine Änderungssperre nach § 173 Abs.2 AO 1977.
Orientierungssatz
1. § 174 Abs. 3 AO 1977 regelt den Fall, daß bei einer Steuerfestsetzung ein bestimmter --auch ein zu einer Steuerbegünstigung führender-- Sachverhalt nicht berücksichtigt worden ist, in der erkennbaren Annahme, daß der Sachverhalt, nur Bedeutung u.a. für andere Besteuerungszeiträume habe (Literatur).
2. Die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 wirkt auch, wenn nach einer Außenprüfung Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen (Anschluß an BFH-Urteil vom 29.1.1987 IV R 96/85).
3. Eine noch unter der Geltung der AO durchgeführte Betriebsprüfung steht der in § 173 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 erwähnten Außenprüfung gleich (vgl. BFH-Rechtsprechung).
4. § 173 Abs. 2 AO 1977 dient dem Rechtsfrieden nach einer Außenprüfung. Dies erfordert es, eine Änderungssperre davon abhängig zu machen, daß die Prüfungsmaßnahmen auf eine umfassende und zusammenhängende Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen angelegt sind (vgl. BFH-Urteil vom 5.4.1984 IV R 244/83). Die für die Annahme einer erhöhten Bestandskraft erforderlichen Voraussetzungen können auch dann vorliegen, wenn die Prüfung nur die wesentlichen Besteuerungsgrundlagen betrifft oder nur auf bestimmte Sachverhalte beschränkt wird. Eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung kann auf eine umfassende Überprüfung der Besteuerungsgrundlagen gerichtet sein.
5. Bei der Auslegung von Verwaltungsakten kommt es gemäß dem entsprechend anzuwendenden § 133 BGB darauf an, wie der Steuerpflichtige nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. BFH-Beschluß vom 25.8.1981 VII B 3/81).
Normenkette
AO 1977 § 173 Abs. 2, § 174 Abs. 3; BGB § 133
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt ein Import- Exportgeschäft für Textilien. In der Umsatzsteuervoranmeldung für das 4.Quartal 1975 machte er Vorsteuern in Höhe von 15 626,10 DM geltend, die zu einem Erstattungsbetrag in Höhe von 6 381,30 DM führten. Mit Verfügung vom 2.Juli 1976 ordnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) eine Umsatzsteuerprüfung "gemäß § 162 Abs.10 und § 193 Abgabenordnung ... für die Zeit vom 1.1.1975 bis 31.3.1976" an, bei der u.a. der "Vorsteuerabzug gemäß § 15 UStG" geprüft werden sollte. Zu diesem Zeitpunkt waren der Buchabschluß und die Umsatzsteuer-Jahreserklärung 1975 noch nicht erstellt.
Die Prüfung wurde im Jahre 1976 durchgeführt. Dabei ergab sich ein Mehrergebnis, das im wesentlichen auf der Änderung der Besteuerungsart zum Jahreswechsel 1975/1976 beruhte. In Tz.6 des Berichts vom 14.Juli 1976 ist ausgeführt, "bei stichprobenweiser Überprüfung der Vorsteuer (seien) für 1975 nur geringfügige Mängel festgestellt" worden. Im Anschluß an die Umsatzsteuerprüfung erließ das FA den Umsatzsteuerbescheid vom 20.September 1976 für 1975. Der Bescheid erging endgültig und wurde bestandskräftig.
Die im Jahre 1977 eingereichte Jahresumsatzsteuererklärung für 1975 wies einen gegenüber der Veranlagung um 23 214,82 DM höheren Betrag an Vorsteuern aus. Die Differenz beruht nach Darstellung des Klägers darauf, daß er die Eingangsrechnungen und somit auch die darin enthaltenen Vorsteuern erst bei Bezahlung in der Buchführung erfaßt hatte. Das FA lehnte eine Änderung des Bescheids vom 20.September 1976 ab. Die hiergegen nach erfolglosem Einspruch erhobene, auf Herabsetzung der Steuerschuld um Vorsteuerbeträge in Höhe von 6 094,93 DM gerichtete Klage blieb ohne Erfolg.
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung der §§ 173 Abs.2, 174 Abs.3 der Abgabenordnung (AO 1977).
Er beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 1975 in der Weise abzuändern, daß die Umsatzsteuer 1975 auf ./. 4 738,87 DM herabgesetzt wird.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Er hat keine Anträge gestellt.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Zu Unrecht hat das Finanzgericht (FG) die Klage abgewiesen.
1. Ein Anspruch auf Änderung ergibt sich allerdings entgegen der Auffassung des Klägers nicht aus § 174 Abs.3 AO 1977. Eine Änderung durch Festsetzung eines niedrigeren Jahresumsatzsteuer- Solls ist indes grundsätzlich möglich, wenn das FA bei Erlaß des Umsatzsteuerbescheides von den zusätzlichen Vorsteuern keine Kenntnis hatte und den Kläger auch kein grobes Verschulden am erst nachträglichen Bekanntwerden der Vorsteuer trifft (§ 173 Abs.1 Nr.2 AO 1977). Zwar sieht § 173 Abs.2 Satz 1 AO 1977 vor, daß abweichend von Abs.1 Steuerbescheide, "soweit sie aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind", nur aufgehoben oder geändert werden dürfen, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Entgegen der Auffassung des FG steht diese sog. Änderungssperre wegen der Besonderheiten des Streitfalles dem Klagebegehren nicht entgegen.
2. Gemäß § 174 Abs.3 Satz 1 AO 1977 (i.V.m. Art.97 § 9 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung --EGAO 1977--) kann eine Steuerfestsetzung, bei der ein bestimmter Sachverhalt erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden ist, er sei in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen, insoweit nachgeholt oder geändert werden, wenn sich diese Annahme als unrichtig herausstellt. Diese Vorschrift regelt den Fall, daß bei einer Steuerfestsetzung ein bestimmter --auch ein zu einer Steuerbegünstigung führender (Woerner/Grube, Die Aufhebung und Änderung von Steuerverwaltungsakten, AO 1977, 7.Aufl. 1983, S.108 f.)-- Sachverhalt nicht berücksichtigt worden ist in der erkennbaren Annahme, daß der Sachverhalt nur Bedeutung u.a. für andere Besteuerungszeiträume habe (v.Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 174 AO 1977 Rdnrn.2, 13). Diese Voraussetzung liegt im Streitfall nicht vor. Das FG hat nicht festgestellt, daß das FA rechtsirrtümlich angenommen hätte, die streitigen Vorsteuern seien erst im Veranlagungszeitraum 1976 abziehbar. Vielmehr ist nach dem festgestellten Sachverhalt davon auszugehen, daß der Veranlagungsstelle die nachträglich geltend gemachten Vorsteuern bis zum Zeitpunkt des Einreichens der Steuererklärung nicht bekannt waren. Diesen Sachverhalt hat der Senat mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen seiner Beurteilung zugrunde zu legen (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
3. Die grundsätzliche Möglichkeit einer Änderung des Bescheides vom 20.September 1976 ergibt sich aus § 173 Abs.1 Nr.2 AO 1977, ohne daß dem --in Anbetracht der durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung-- § 173 Abs.2 AO 1977 entgegenstünde.
a) § 173 Abs.2 Satz 1 AO 1977 gilt kraft der Übergangsvorschrift des Art.97 § 9 EGAO 1977 auch im Streitfall. Der Bescheid über Umsatzsteuer 1975 ist zwar noch unter der Geltung der Reichsabgabenordnung (AO) im Anschluß an eine Betriebsprüfung ergangen. Eine derartige Prüfung steht der in § 173 Abs.2 Satz 1 AO 1977 erwähnten Außenprüfung gleich (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10.November 1983 IV R 191/82, BFHE 139, 359, BStBl II 1984, 49; vom 29.Januar 1987 IV R 96/85, BFHE 149, 201, 204, BStBl II 1987, 410). Der VIII.Senat hat an seiner im Urteil vom 2.März 1982 VIII R 225/80 (BFHE 136, 28, BStBl II 1984, 504) vertretenen Auffassung nicht mehr festgehalten (Urteil in BFHE 139, 359, 361, BStBl II 1984, 49).
b) Die Änderungssperre des § 173 Abs.2 Satz 1 AO 1977 wirkt auch, wenn nach einer Außenprüfung Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen (Urteil in BFHE 149, 201, BStBl II 1987, 410). Der V.Senat des BFH hat seine im Urteil vom 15.März 1984 V R 97/82 (BFHE 141, 110, BStBl II 1985, 146) vertretene abweichende Auffassung aufgegeben (Urteil in BFHE 149, 201, 204, BStBl II 1987, 410 unter 3. f.). Der erkennende Senat schließt sich der Auffassung des IV.Senats an.
c) Eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung, durch welche auf der Grundlage eingereichter Umsatzsteuervoranmeldungen "insbesondere der Vorsteuerabzug nach § 15 UStG 1973" geprüft wird, bewirkt keine Änderungssperre nach § 173 Abs.2 AO 1977. Dies folgt aus einer einschränkenden Auslegung entsprechend dem Sinn dieser Vorschrift, die auch dann anzuwenden sein kann, wenn die Prüfungsmaßnahmen vor Inkrafttreten der AO 1977 durchgeführt worden sind. § 173 Abs.2 AO 1977 "dient dem Rechtsfrieden nach einer Außenprüfung" (Regierungsentwurf einer AO, BTDrucks VI/82 S.153; Urteil in BFHE 149, 201, 203, BStBl II 1987, 410). Dies erfordert es, eine Änderungssperre davon abhängig zu machen, daß die Prüfungsmaßnahmen auf eine umfassende und zusammenhängende Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen angelegt sind. Von diesem Grundsatz ist der BFH in seinem Urteil vom 5.April 1984 IV R 244/83 (BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790, 791) ausgegangen. Die für die Annahme einer erhöhten Bestandskraft erforderlichen Voraussetzungen können zwar auch dann vorliegen, wenn die Prüfung nur die wesentlichen Besteuerungsgrundlagen betrifft (vgl. § 203 Abs.1 AO 1977) oder nur auf bestimmte Sachverhalte beschränkt wird (vgl. § 194 Abs.1 Satz 2 AO 1977). Anders ist es jedoch, wenn die Prüfung es nicht --auch nicht in dem angeführten eingeschränkten Umfang-- ermöglicht, den Steuerfall abschließend zu entscheiden (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Rz.35 zu § 173 AO). Diese Voraussetzung liegt im Streitfall vor.
Zwar kann eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung auf eine umfassende Überprüfung der Besteuerungsgrundlagen gerichtet sein. Eine Änderungssperre i.S. des § 173 Abs.2 AO 1977 kann sie jedoch dann nicht bewirken, wenn die Prüfung sich lediglich mit den im Voranmeldungsverfahren vorläufig zugrunde gelegten Sachverhaltsannahmen befaßte, denen eine für erhöhte Rechtsbeständigkeit erforderliche Richtigkeitsgewähr nicht zukam. Die angeordnete Umsatzsteuer-Sonderprüfung rechtfertigte wegen ihrer auf diesen Stand des Verwaltungsverfahrens bezogenen --eingeschränkten-- Prüfungs- und Kontrolldichte keine Änderungssperre.
Nach § 18 Abs.1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1973 wird der Unternehmer nach Ablauf des Kalenderjahres oder des kürzeren Veranlagungszeitraums (§ 16 Abs.4 UStG 1973) zur Steuer veranlagt. Dies bedeutet, daß die Steuer "nach Abschluß der Ermittlungen" durch Steuerbescheid festgesetzt wird (§ 210 AO). Hingegen hatten --vor Geltung der AO 1977-- die Entgegennahme der Voranmeldung (§ 18 Abs.2 UStG 1973), die Eintragung des vorangemeldeten Sollbetrages in den Umsatzsteuer-Überwachungsbögen und seine kassenmäßige Sollstellung nicht die Bedeutung einer Veranlagung. Der Voranmeldung "haftete die Eigenschaft der Vorläufigkeit an" (BFH-Urteil vom 20.Dezember 1962 V 72/60, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1963, 184; vgl. nunmehr § 168 Satz 1 AO 1977). Das FA konnte die Voranmeldungen prüfen, war jedoch hierzu nicht verpflichtet (BFH-Urteil vom 19.Dezember 1963 V 73/61, HFR 1964, 317). Eine in diesem Stadium des Verwaltungsverfahrens durchgeführte Prüfung bezog sich ihrem Wesen nach auf lediglich vorläufige Sachverhaltsannahmen; sie war anders als das Veranlagungsverfahren nicht auf eine prinzipiell vollständige Ermittlung aller Besteuerungsgrundlagen, sondern --auch soweit Einzelbereiche schwerpunktmäßig geprüft wurden-- auf eine Plausibilitätskontrolle der eingereichten Erklärungen angelegt. Weder war das FA an einen Rechtsstandpunkt, den es --z.B. in einem Festsetzungsbescheid (§ 18 Abs.3 Satz 3 UStG 1973)-- vertreten hat, gebunden, noch war der Steuerpflichtige gehindert,nach Abschluß dieser Sonderprüfung im anschließenden Veranlagungsverfahren zusätzliche steuermindernde Tatsachen vorzutragen.
d) Die Ansicht des FG, das FA habe "alle in der Zeit vom 1.Januar 1975 bis 31.März 1976 umsatzsteuerrechtlich relevanten Tatbestände" prüfen wollen, wird durch die getroffenen Feststellungen nicht gedeckt. Das FG hat die maßgebenden Auslegungsgrundsätze verkannt. Bei der Auslegung von Verwaltungsakten --auch einer Prüfungsanordnung-- kommt es gemäß dem entsprechend anzuwendenden § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) darauf an, wie der Steuerpflichtige nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH-Beschluß vom 25.August 1981 VII B 3/81, BFHE 134, 97, BStBl II 1982, 34, m.w.N.).
Der Wortlaut der Prüfungsanordnung vom 2.Juli 1976 läßt nur den Schluß zu, das FA habe keine die Änderungssperren nach § 173 Abs.2 AO 1977 bewirkende inhaltlich umfassende und endgültige Prüfung der Jahresumsatzsteuer, sondern eine Überprüfung (ausschließlich) der Voranmeldungen anordnen wollen, wobei die Angabe des Zeitraums "01.01.75 bis 31.12.1975" verkürzend die vier Quartale des Jahres 1975 bezeichnet. Bei der gebotenen Gesamtwürdigung aller bekannten bzw. erkennbaren Umstände kann nicht außer Betracht bleiben, daß zum Zeitpunkt des Erlasses der Prüfungsanordnung lediglich Voranmeldungen für diese Quartale vorlagen. Auch entsprach es der Praxis der FÄ, vor der erstmaligen Auszahlung eines sich aus Umsatzsteuervoranmeldungen ergebenden Vorsteuerguthabens eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung anzuordnen (vgl. BMF-Erlaß vom 12.März 1968 IV A/2 S 7346 - 3/68, BStBl I 1968, 495 "betr. Voranmeldungen und Vorauszahlungen nach dem UStG 1967", dort Abschn.III Abs.2 und BMF-Erlaß vom 17.September 1968 IV A/2 - S 7500 - 190/68, BStBl I 1968, 1125, dort Abschn.II Abs.1 und 3, wonach unter bestimmten Voraussetzungen "im Rahmen des Voranmeldungsverfahrens" Sonderprüfungen angeordnet werden sollen). Das BMF-Schreiben vom 5.Mai 1972 F/IV A 2 - S 7500 - 3/72 (Umsatzsteuer-Kartei § 25 S 7420 K.2) hat an diesem Verfahren nichts geändert. Zweck dieser Umsatzsteuer-Sonderprüfung ist es, Steuerausfälle aufgrund vorläufiger Sollstellungen zu verhindern; für eine Ermittlung aller in den Voranmeldungszeiträumen abziehbaren Vorsteuern besteht im Regelfall keine Veranlassung.
Entgegen der Auffassung des FG folgt aus dieser Auslegung nicht, daß es dem FA verwehrt wäre, in Fällen einer mangelhaften oder fehlenden Buchführung die Umsatzsteuer für einen Veranlagungszeitraum (§ 18 Abs.1 UStG 1973) --mit dem Ziel einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen-- umfassend und abschließend zu prüfen.
4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird die Tatfrage prüfen, ob den Kläger oder einen steuerlichen Berater unter den gegebenen Umständen ein Verschulden --Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit-- daran trifft, daß die zusätzlichen Vorsteuern dem FA nicht bis zum Zeitpunkt der Bestandskraft des Bescheides vom 20.September 1976 bekannt geworden sind (vgl. BFH-Urteil vom 3.Februar 1983 IV R 153/80, BFHE 137, 547, 555 f., BStBl II 1983, 324).
Fundstellen
BStBl II 1988, 307 |
BFHE 152, 166 |
BFHE 1988, 166 |
DStZ 1988, 594 (KT) |
WPg 1988, 300-300 |
DVRdsch 1988, 121 (L1) |