BFH Urteil vom 11.12.2002 - XI R 17/00 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Beschränkung des Abzugs von Vorsorgeaufwendungen verfassungsgemäß

Leitsatz (amtlich)

Der beschränkte Abzug von Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 3 in der Fassung des EStG 1990 und des EStG 1997 ist nicht verfassungswidrig.

Normenkette

GG Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1; EStG 1990 § 3 Nr. 62, § 10 Abs. 3

Verfahrensgang

FG Köln (Urteil vom 16.12.1999; Aktenzeichen 2 K 8306/98)

Nachgehend

BVerfG (Beschluss vom 25.02.2008; Aktenzeichen 2 BvR 912/03)

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zusammenveranlagte Ehegatten und haben zwei 1981 und 1984 geborene Kinder. Der Kläger erzielte in den Streitjahren als Rechtsanwalt Einkünfte aus selbständiger Arbeit (1990: 371 033 DM; 1997: 350 269 DM), seine Ehefrau als Beamtin Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit (1990 Teilzeit: 39 841 DM; 1997 Vollzeit: 83 049 DM).

Nach den nicht bestrittenen Angaben der Kläger haben diese in den jeweiligen Streitjahren folgende Versicherungsbeiträge geleistet:

	1990 DM	1997 DM
Ehemann:
Krankenkasse / Pflege mit Kindern und Ehefrau	5 542	10 969
Lebensversicherung	5 764	7 927
Weitere Versicherungen	3 322	3 823
Versorgungswerk der Rechtsanwälte	4 599	11 992
Unfall	683	936
Haftpflicht (ohne Kfz)	78	107
Haftpflicht (Kfz)	197	168
Erstattung Lebensversicherung	-1 924

Ehefrau:
Lebensversicherung	828	839

Kinder:
Unfallversicherung	325	504

Insgesamt	19 414	37 265

Außerdem wurden 1990 Bausparbeiträge in Höhe von 16 399 DM geltend gemacht.

Bei den Veranlagungen zur Einkommensteuer zog der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) nach § 10 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) die geltend gemachten Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben wie folgt ab:

	1990	1997
	DM	DM
Verbleibender Vorwegabzug	2 980	0
Grundhöchstbetrag	4 680	5 220
Hälftiger Höchstbetrag	2 340	2 610
Insgesamt	10 000	7 830

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage gegen die Einkommensteuerbescheide 1990 und 1997 ab und ließ die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zu.

Mit ihrer Revision machen die Kläger geltend, die unzureichende steuerliche Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen im Rahmen des Sonderausgabenabzugs verletze sie in ihren Grundrechten nach Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung fordere, dass der Anteil der Vorsorgeaufwendungen von der Besteuerung freigestellt werde, der zur Sicherstellung eines existenzsichernden Einkommens für die Fälle von Krankheit, Unfall, Alter oder Erwerbslosigkeit angemessen sei. Auch bei Sozialhilfeempfängern würden die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung sowie für die Alterssicherung stets bei der Ermittlung des Einkommens herausgenommen bzw. würden von der Sozialhilfe getragen. Die geleisteten Beiträge zum Versorgungswerk der Rechtsanwälte dienten der Alterssicherung in Form einer lebenslangen Rente und seien im Sinne der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 20. August 1997 1 BvR 1523/88 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 1998, 397) zu begünstigen. Es handele sich um Zwangsbeiträge wie bei der gesetzlichen Rentenversicherung, die nach denselben Prinzipien und in gleicher Höhe zu leisten seien.

Die Kürzung des Vorwegabzugs sei verfassungswidrig. Bei Selbständigen, die ihre Beiträge in voller Höhe aus eigenen Mitteln aufbringen müssten, bestehe ein erhöhter Vorsorgebedarf. Ziel des § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG sei die Gleichstellung von Arbeitnehmern mit Selbständigen; dafür müsste der Vorwegabzug aber den steuerfreien Arbeitgeberanteilen entsprechen. Der gesetzgeberische Zweck werde zudem deshalb nicht erreicht, weil die nichtselbständigen Einkünfte der Klägerin 1997 zum vollständigen Wegfall des Vorwegabzugs auch für den freiberuflich tätigen Kläger führten. Die Ausgestaltung des Vorwegabzugs in den Streitjahren sei für verheiratete Selbständige im Ganzen weder vorteilhaft noch zumindest eheneutral. Es stelle eine Diskriminierung der kindererziehenden Kläger dar, wenn sie zur getrennten Veranlagung gezwungen würden, um den dem Kläger zustehenden sachlich gebotenen Vorwegabzug zu erhalten.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten; der Senat hatte es mit Beschluss vom 23. Januar 2001 XI R 17/00 (BFHE 194, 416, BStBl II 2001, 346) zum Beitritt aufgefordert. Das BMF hat die Ansicht vertreten, die zum vorbeugenden Schutz gegen gesundheitliche Beeinträchtigungen getätigten Aufwendungen gehörten nicht zur existenziellen Mindestvorsorge. Entsprechendes gelte für die Absicherung gegen das Risiko der Erwerbslosigkeit. Auch eine Kapitallebensversicherung stelle nicht zwingend eine existenzielle Altersvorsorge dar; weil der Mittelrückfluss im Alter steuerlich nicht erfasst werde, erfolge auch keine Entlastung in der Ansparphase. Anders sei es dagegen bei der Rentenversicherung ohne Kapitalwahlrecht; diese werde aber dadurch begünstigt, dass die Erträge während der Ansparphase steuerlich nicht erfasst würden. Soweit die Kläger gegenüber Arbeitnehmern ungleich behandelt würden, beruhe dies auf sachlichen Unterschieden. Ferner hat sich der Bundesverband Freier Berufe geäußert.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG Köln vom 16. Dezember 1999 und die Einspruchsentscheidung des FA vom 15. Oktober 1998 aufzuheben und den angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 1990 vom 7. November 2000 und für 1997 vom 10. Dezember 2001 mit der Maßgabe zu ändern, dass für 1990 Vorsorgeaufwendungen von 35 813 DM und für 1997 von 37 265 DM als Sonderausgaben abgezogen werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das BMF hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Zu Recht hält das FG die Regelung des § 10 Abs. 3 EStG nicht für verfassungswidrig.

1. Die Kläger werden durch die Begrenzung der Abzugsbeträge für Vorsorgeaufwendungen in § 10 Abs. 3 EStG nicht in ihrem Recht auf steuerliche Freistellung ihres Existenzminimums verletzt. Im Unterschied zu Aufwendungen, die der Sicherung des aktuellen Grundbedarfs dienen, sind die geltend gemachten Vorsorgeaufwendungen der Sache nach zukunftsorientierte Leistungen, für deren steuer- und verfassungsrechtliche Beurteilung andere Maßstäbe gelten.

Nach § 10 Abs. 3 EStG in der für die Streitjahre 1990 und 1997 jeweils geltenden Fassung sind Beiträge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 und ―bis 1990― Nr. 3 EStG (Vorsorgeaufwendungen) nur im Rahmen eines Grundhöchstbetrages in Höhe von 2 340 DM bzw. 2 610 DM (im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten in Höhe vom 4 680 DM bzw. 5 220 DM), eines zusätzlichen Vorwegabzugs für Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG in Höhe von 4 000 DM bzw. 6 000 DM (im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten in Höhe von 8 000 DM bzw. 12 000 DM) und darüber hinausgehend bis zur Höhe des hälftigen Grundhöchstbetrages abziehbar. Unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG ist der Vorwegabzug zu kürzen (vgl. unten 3. a).

a) Die Kläger können sich nicht darauf berufen, dass der Staat nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG dem Steuerpflichtigen sein Einkommen insoweit ―in realitätsgerechter Höhe― steuerfrei belassen muss, als es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen für ein menschenwürdiges Dasein benötigt wird (BVerfG-Beschluss vom 10. November 1998 2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246 [259f]; vgl. auch Bericht der Bundesregierung vom 4. Januar 2000 über die Höhe des Existenzminimums von Kindern und Familien für das Jahr 2001, BTDrucks 14/1926, S. 1).

Nach dem subjektiven Nettoprinzip muss dem Steuerbürger ein "staatsfreies Existenzminimum" verbleiben; die Fähigkeit zur Steuerzahlung beginnt erst nach Deckung des allernotwendigsten Lebensbedarfs. Im Unterschied zum objektiven Nettoprinzip geht es dem subjektiven Nettoprinzip um eine Verschonung von bestimmten zwangsläufigen Aufwendungen, die in den Bereich der privaten Einkommensverwendung fallen (Lehner, Einkommensteuerrecht und Sozialhilferecht, 1993, 146). Nach dem Gedanken des subjektiven Nettoprinzips muss der Staat dem Steuerpflichtigen sein Einkommen insoweit steuerfrei belassen, als es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen für ein menschenwürdiges Dasein benötigt wird. Dabei ist allerdings zu unterscheiden zwischen dem gegenwärtigen Grundbedarf des Steuerpflichtigen, der von der Besteuerung abzuschirmen ist, und den Aufwendungen, die erforderlich sind, um dem Steuerpflichtigen im Falle der Erwerbslosigkeit ―insbesondere im Alter― eine das Existenzminimum sichernde Rente zu gewährleisten. Diese Aufwendungen dienen nicht der aktuellen Existenzsicherung, sondern der Vorsorge für künftige Zeiten, und sind ihrer Art nach als Rücklagen und Sparleistungen zu qualifizieren (s.a. Bareis, Erwiderung zur Kritik am "Karlsruher Entwurf", Steuer und Wirtschaft ―StuW― 2002, 135, 142). Bei diesen Leistungen ist der Gesetzgeber nicht gehalten, sie im Umfang einer Mindestvorsorge von der Besteuerung abzuschirmen. Es genügt vielmehr, dass der Steuerpflichtige nach Erfüllung seiner Einkommensteuerschuld noch ausreichende Mittel zur Verfügung hat, um seinen notwendigen Lebensunterhalt bestreiten und seine Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung leisten zu können (BVerfG-Beschlüsse in HFR 1998, 397, und vom 20. August 1997 1 BvR 1300/89, HFR 1997, 937).

Der Gesetzgeber ist nicht gezwungen, Vorsorgeaufwendungen wie Erwerbsaufwendungen zum Abzug zuzulassen. Vorsorgeaufwendungen sind nicht Aufwendungen der Einkommenserzielung, sondern Maßnahmen der Einkommensverwendung. Sie sind in Form von Beiträgen zur Rentenversicherung und zur Lebensversicherung (auch insoweit als es sich um eine Mindestvorsorge handelt) besonders geartete und besonders gesicherte Sparleistungen. Sparleistungen sind aber nach dem geltenden Einkommensteuerrecht nicht abziehbar und von der Steuer nicht freigestellt. Die Aufwendungen für Kranken- und Pflegeversicherung dienen der Absicherung existenzieller Risiken, die in der Zukunft liegen. Auch ihr Abzug ist von Verfassungs wegen nicht geboten.

Soweit sich aus den Beschlüssen des Senats vom 20. Dezember 2000 XI R 41/99 (BFH/NV 2001, 770) und in BFHE 194, 416, BStBl II 2001, 346 sowie aus dem Senatsurteil vom 14. Juni 2000 XI R 57/99 (BFHE 192, 304, BStBl II 2001, 28) eine andere Auslegung des Beschlusses des BVerfG in HFR 1998, 397 ergibt, hält der Senat hieran nicht mehr fest.

b) Nach dem Auftrag des BVerfG (Urteil des BVerfG vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, Leitsatz 3, BStBl II 2002, 618) hat der Gesetzgeber die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. Dementsprechend wird der Gesetzgeber auch dafür zu sorgen haben, dass bei der Besteuerung der zukünftigen Rentenleistungen aus dem Versorgungswerk der Rechtsanwälte berücksichtigt wird, dass der Kläger seine Ansparleistungen teilweise aus versteuertem Einkommen erbracht hat.

c) Auch hinsichtlich der Kosten der Krankheitsvorsorge genügt es, wenn den Klägern nach Besteuerung ausreichende Mittel verbleiben, um sie tragen zu können. Der Steuergesetzgeber ist nicht verpflichtet, die Kosten einer Krankenversicherung als existenznotwendig zum Abzug zuzulassen. Durch eine begrenzte Absetzbarkeit werden die Kläger nicht in ihrem Selbstbestimmungsrecht verletzt. Für die Kosten einer Pflegeversicherung gilt nichts anderes. Krankheitskosten können als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 EStG ―unter Abzug geringer Eigenanteile― geltend gemacht werden. Der Steuergesetzgeber hat damit in ausreichendem Maße dafür Sorge getragen, dass bei der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit aktuelle Krankheitskosten berücksichtigt werden. Dem entspricht es, dass Sozialhilfeempfänger Anspruch auf vorbeugende Gesundheitshilfe und Krankheitshilfe nach §§ 36 f. des Bundessozialhilfegesetzes (BSHG) und damit auf Übernahme ihrer Kosten haben.

d) Die Kläger werden auch nicht in ihrem Recht aus Art. 6 Abs. 1 GG verletzt, der eine Benachteiligung von Eltern gegenüber Kinderlosen verbietet (BVerfG-Beschluss vom 10. November 1998 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91, 2 BvR 980/91, BVerfGE 99, 216, unter B. I. 2. a). Zwar sind die Abzugsbeträge für kinderlose Steuerpflichtige und Steuerpflichtige mit Kindern gleich hoch. Da die Vorsorgeaufwendungen aber bereits dem Grunde nach keine notwendigen Aufwendungen zur Sicherung des aktuellen Existenzminimums darstellen, ist es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass die gesetzliche Regelung keine zusätzlichen Abzugsbeträge für Vorsorgeaufwendungen zugunsten der zum Haushalt gehörenden minderjährigen Kinder vorsieht.

e) Den Klägern blieb ein Kernbestand des Erfolges ihrer eigenen Betätigung im wirtschaftlichen Bereich in Gestalt der grundsätzlichen Privatnützigkeit des Erworbenen erhalten; bei einem zu versteuernden Einkommen von 296 253 DM in 1990 und 347 796 DM in 1997 betrug die Einkommensteuerschuld 1990 111 564 DM und 1997 143 908 DM. Nach Erfüllung ihrer Einkommensteuerschuld standen den Klägern ausreichende Mittel zur Verfügung, um ihren notwendigen Lebensunterhalt und eine Mindestvorsorge zu bestreiten (vgl. BVerfG-Beschluss in HFR 1998, 397).

2. Der Kläger wird auch nicht in seinem Grundrecht aus Art. 3 GG auf Gleichbehandlung dadurch verletzt, dass von den zu seinen Gunsten geleisteten Vorsorgeaufwendungen im Vergleich zu pflichtversicherten Arbeitnehmern deshalb ein geringerer Betrag steuerfrei verbleibt, weil der Vorwegabzugsbetrag nach § 10 Abs. 3 EStG hinter dem nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zurück bleibt.

Der Vorwegabzug betrug ―vorbehaltlich einer etwaigen Kürzung nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG― 1990 4 000 DM und 1997 6 000 DM,im Falle der Zusammenveranlagung 8 000 DM und12 000 DM.Demgegenüber belief sich der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Arbeitgeberanteil (bei durchschnittlichem Beitragssatz der Krankenversicherung) auf maximal 12 238 DM in 1990 und18 795 DM in 1997; im Falle von Arbeitnehmer-Ehepaaren für beide Ehepartner auf 24 476 DM und 37 590 DM.

a) Art. 3 GG verlangt die Gleichbehandlung aller Menschen vor dem Gesetz und verbietet jede Benachteiligung oder Bevorzugung wegen persönlichkeitsbedingter Eigenheiten. Der Gleichheitssatz ist umso strikter, je mehr er den Einzelnen als Person betrifft und ihn in der Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheitsrechte benachteiligen kann; er ist umso mehr für gesetzgeberische Gestaltungen offen, als allgemeine, für rechtliche Gestaltungen zugängliche Lebensverhältnisse geregelt werden (BVerfG-Beschluss vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88 [94]). Der allgemeine Gleichheitssatz ist auch verletzt, wenn eine Gruppe von Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können (BVerfG-Urteil in BStBl II 2002, 618, unter C. I.). In seiner Ausprägung als "horizontale Steuergleichheit" gebietet er, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit gleich hoch zu besteuern. Auch Bezieher höherer Einkommen müssen je nach ihrer Leistungsfähigkeit im Vergleich zu Beziehern gleich hoher Einkommen gleich besteuert werden (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 99, 246 [260]). Der Gesetzgeber hat bei der Auswahl des Steuergegenstandes und der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Gestaltungsspielraum. Nach Regelung derselben aber hat er die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen (BVerfG-Beschlüsse vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121; in BVerfGE 99, 88).

b) Im Falle der Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben ist für eine Gesamtbetrachtung der steuerlichen Freistellung die Einbeziehung des steuerfreien Arbeitgeberanteils erforderlich (BVerfG-Beschluss vom 16. Juli 1985 1 BvL 5/80, 1 BvR 1023, 1052/83 und 1227/84, BVerfGE 69, 272 [307], und BVerfG-Urteil in BStBl II 2002, 618, 626 f., 638 f., unter A. I. 5. c und C. V. 1. b). Die Steuerfreiheit des Arbeitgeberanteils wird dessen Abziehbarkeit gleich gestellt (vgl. BMF-Schriftenreihe Heft 62, 1997, S. 16). Diese Beurteilung entspricht der Regelung in § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG. Das Urteil des VI. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. Juni 2002 VI R 178/97 (BFHE 199, 524, BStBl II 2003, 34), wonach die Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung eines Arbeitnehmers nicht zum Arbeitslohn gehören, ist insoweit nicht einschlägig (vgl. auch BVerfG-Urteil vom 21. Juli 1998 1 BvL 32/95, 1 BvR 2105/95, BVerfGE 100, 1, 35).

Bei der als Beamtin gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch (SGB VI) von der Versicherungspflicht im Rahmen der gesetzlichen Rentenversicherung freigestellten Klägerin stehen dem steuerfreien Arbeitgeberanteil die vom Dienstherrn geschuldeten und gleichfalls steuerfrei erbrachten Leistungen der Beihilfe und der beamtenrechtlichen Versorgung gleich. Auf Grund dieser Leistungen hat die Klägerin während ihrer Erwerbsphase im Hinblick auf ihre spätere Altersvorsorge grundsätzlich keine eigenen Beiträge zu leisten (vgl. BVerfG in BStBl II 2002, 618, 628 unter A. I. 5. c. bb) und steht ihr hinsichtlich ihrer Krankheitskosten zum Teil ein Erstattungsanspruch zu.

c) Die geringere steuerliche Entlastung der Vorsorgeaufwendungen des selbständig tätigen Klägers gegenüber Arbeitnehmern beruht zum einendarauf, dass der Betrag des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht den Betrag des nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteils erreicht. Denn Arbeitnehmern verbleibt nach der Kürzung des Vorwegabzugs gemäß§ 10Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a, b (Streitjahr 1990) bzw. gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG (Streitjahr 1997) eine Vergünstigung aus § 3 Nr. 62 EStG soweit der Arbeitgeberanteil höher ist als der Betrag des Vorwegabzugs (vgl. BVerfG-Beschluss nach § 93a des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht ―BVerfGG― vom 2. Mai 1978 1 BvR 136/78, HFR 1978, 293). Zum anderen wird der Vorwegabzug auf Grund der Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit in 1997 zur Gänze gekürzt.

Der Vorwegabzug wurde durch das Steueränderungsgesetz 1961 (StÄndG 1961) in das Gesetz aufgenommen; er sollte den selbständig Tätigen einen Ausgleich dafür bieten, dass der gesetzliche Beitragsanteil des Arbeitgebers zur Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten nicht als beschränkt abziehbare Sonderausgabe, sondern als steuerfreier Arbeitslohn behandelt wird (vgl. Begründung zum StÄndG 1961, BTDrucks 3/2573, 21). Nach der Begründung zum StÄndG 1977 (BTDrucks 8/292, 21) sollte der zusätzliche Höchstbetrag nach seiner Zweckbestimmung einen Ausgleich dafür bieten, dass bei Arbeitnehmern der Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung steuerfrei bleibe, während der selbständig Tätige seine Beiträge zur Altersvorsorge in voller Höhe selbst aufbringen müsse. Nach der Begründung zum Entwurf eines Steuerreformgesetzes 1990 (StRG 1990) sollte der bisherige § 10 Abs. 3 EStG (nur) neu gefasst werden. Eine sachliche Änderung war nicht beabsichtigt (BFH-Urteil vom 19. Mai 1999 XI R 64/98, BFHE 189, 361, BStBl II 2001, 64).

Das BVerfG hat hierzu festgestellt, der Gesetzgeber wolle mit der Regelung des Vorwegabzugs und seiner Kürzung "―verfassungsrechtlich unbedenklich― einen Ausgleich zwischen Selbständigen und versicherungspflichtigen Arbeitnehmern schaffen und bei Selbständigen einen erhöhten Vorsorgebedarf berücksichtigen, weil diese Gruppe von Steuerpflichtigen sich eine Altersversorgung selbst aufbauen muss, während versicherungspflichtige Arbeitnehmer nur die sog. Arbeitnehmeranteile zu tragen haben und die Arbeitgeberanteile ohne Zurechnung zum Arbeitslohn und ohne Anrechnung auf den Grundhöchstbetrag des Arbeitnehmers vom Arbeitgeber in aller Regel als Betriebsausgaben abziehbar und deshalb nicht mit Steuern vom Einkommen belastet sind" (vgl. BVerfG-Beschluss vom 28. Dezember 1984 1 BvR 1472/83, 1473/84, HFR 1985, 337).

d) Soweit der Gesetzgeber die Vorsorgeaufwendungen zugunsten der genannten Gruppe im Vergleich zu den von Selbständigen getätigten Vorsorgeaufwendungen günstiger gestellt hat (vgl. BVerfG-Urteil in BStBl II 2002, 618, unter C. I.), ist der allgemeine Gleichheitssatz nicht verletzt, weil zwischen beiden Gruppen Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die ungleiche Behandlung unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit rechtfertigen.

Selbständigen standen im Jahre 1990 und 1997 andere steuerliche Vergünstigungen offen, die die Altersversorgung dieses Personenkreises erleichtern konnten, so z.B. die Freibeträge bei Betriebsveräußerung und -aufgabe wegen Alters oder dauernder Berufsunfähigkeit sowie die Tarifermäßigung betrieblicher Veräußerungsgewinne (vgl. Alterssicherung in Deutschland 1999, Bericht von Infratest Sozialforschung, im Auftrag des Bundesministeriums für Arbeit und Sozialordnung, 2001, S. 28 f., 68 f.).

Für Arbeitnehmer, die typischerweise verstärkt sozial schutzbedürftig sind, konnte der Gesetzgeber besondere Regelungen für die Zukunftsvorsorge und im Zusammenhang damit für die steuerliche Behandlung der Aufwendungen treffen. Für den Streitfall kommt hinzu, dass der Kläger im Hinblick auf die Höhe seines Einkommens erfahrungsgemäß im Laufe seiner Berufstätigkeit einen Geschäftswert seiner Rechtsanwaltskanzlei aufbauen wird. Ein Veräußerungserlös dient typischerweise der Altersversorgung (vgl. z.B. BRDrucks 469/00, S. 6). Zudem kann der selbständig Tätige, dessen Ehegatte beihilfeberechtigt ist, unter bestimmten Voraussetzungen ebenfalls Ersatz seiner Krankheitskosten erhalten.

Angesichts dieser Unterschiede ist es gerechtfertigt, dass von den Vorsorgeaufwendungen des Klägers deshalb ein geringerer Betrag steuerfrei verbleibt, weil er freiberuflich und nicht nichtselbständig tätig ist und damit nicht zum Kreis der in der Sozialversicherung Pflichtversicherten gehört. Der Gesetzgeber hat die Unterschiede zwischen Selbständigen und Arbeitnehmern im Rahmen der ihm zukommenden Gestaltungsfreiheit in verfassungsgemäßer Weise insoweit berücksichtigt, als er die Begünstigung des § 3 Nr. 62 EStG auf Arbeitnehmer beschränkte; die Einräumung eines über die Höchstbetragsgrenzen hinausgehenden Abzugs ist nicht geboten (BVerfG-Beschluss in HFR 1978, 293). Das gilt auch, wenn sich ―wie die Kläger geltend machen― die Differenz zwischen dem maximalen steuerfreien Arbeitgeberanteil und dem Vorwegabzug weiter erhöht hat.

3. Der Kläger wird auch nicht in seinen Grundrechten aus Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG auf Gleichbehandlung dadurch verletzt, dass der ihm an sich zustehende Vorwegabzugsbetrag nach § 10 Abs. 3 EStG auf Grund der Kürzungsvorschrift des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG in 1990 gemindert wird und 1997 zur Gänze entfällt, weil seine Ehefrau Beamtin ist.

a) Der Vorwegabzug ist im Streitjahr 1990 bei den in § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a und b EStG im Einzelnen bezeichneten Steuerpflichtigen zu kürzen um 9 v.H. und/oder 3 v.H. "des Arbeitslohns aus der Beschäftigung …, höchstens des Jahresbetrags der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten …". Nach dem für das Streitjahr 1997 geltenden § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG ist der Vorwegabzug zu kürzen um 16 v.H. der Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit, wenn für die Zukunftssicherung des Steuerpflichtigen Leistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden oder wenn der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG gehört. Zu diesem Personenkreis gehören nach § 10c Abs. 3 Nr. 1 EStG u.a. Arbeitnehmer, die in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei waren und denen im Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung auf Grund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung zusteht.

Die Voraussetzungen der Kürzungsvorschrift sind in beiden Streitjahren erfüllt. Der Kürzungsbetrag belief sich unter Berücksichtigung des Arbeitslohns der Klägerin von 41 841 DM in 1990 und 85 049 DM in 1997 auf 5 020 DM bzw. 12 000 DM. Die Kürzung bezieht sich auf den im Falle der Zusammenveranlagung den Ehegatten gemeinsam zustehenden verdoppelten Vorwegabzugsbetrag in Höhe von 8 000 DM (1990) bzw. 12 000 DM (1997); der verbleibende Vorwegabzug belief sich damit auf 2 980 DM in 1990 und 0 DM in 1997 (BFH-Urteil vom 4. März 1998 X R 109/95, BFH/NV 1998, 1466).

Aus dem Wortlaut des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG 1997 ―"zu kürzen …, wenn für die Zukunftssicherung des Steuerpflichtigen …"― kann ebenso wenig wie aus dem der zuvor geltenden Gesetzesfassungen gefolgert werden, dass der erhöhte Vorwegabzug den Ehegatten zwar gemeinsam zustehen solle, die Kürzung aber nur für jeden der Ehegatten individuell bis zur Höhe des für ledige geltenden Vorwegabzugs erfolgen dürfe (BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2000 XI B 75/99, BFH/NV 2001, 773). Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung eine individuelle Kürzung des Vorwegabzugs bei zusammenveranlagten Ehegatten abgelehnt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30. August 1966 VI 287/65, BFHE 86, 757, BStBl III 1966, 676; BFH-Beschluss vom 22. Mai 1981 VI B 12/81, BFHE 133, 401, BStBl II 1981, 709; BFH-Urteile vom 21. Juni 1989 X R 19/85, BFH/NV 1990, 223; vom 21. Juli 1993 X R 32/91, BFH/NV 1994, 305; in BFH/NV 1998, 1466). Dafür spricht auch § 26b EStG, wonach, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, Ehegatten ―nach Zusammenrechnung ihrer Einkünfte― gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt werden. Beim Sonderausgabenabzug bilden die Eheleute daher kraft ausdrücklicher gesetzlicher Regelung eine Einheit (vgl. BFH-Urteil vom 12. Oktober 1994 X R 260/93, BFHE 175, 563, BStBl II 1995, 119).

b) Das BVerfG hat bereits wiederholt die Verfassungsmäßigkeit der von den Klägern angefochtenen Rechtsprechung des BFH bestätigt (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 16. Januar 1991 2 BvR 1400/90, HFR 1991, 672; vgl. auch BVerfG-Beschlüsse vom 22. Mai 1998 2 BvR 712/98, und vom 22. Juni 1998 2 BvR 64/98, Steuer-Eildienst ―StEd― 1998, 546). Danach ist für Ehegatten gegenüber Ledigen eine gesetzliche Benachteiligung hinzunehmen, wenn die allgemeine Tendenz des Gesetzes auf Gleichbehandlung ausgeht und die Ehegatten teilweise begünstigt, teilweise benachteiligt werden, die Regelung im Ganzen sich aber vorteilhaft oder zumindest eheneutral auswirkt und wenn die gesetzlichen Vorteile denen zugute kommen, die zu den von der Benachteiligung Betroffenen gehören (BFH-Beschluss in BFH/NV 2001, 773).

Nach Auffassung des Senats verhält sich die Regelung eheneutral. Dass Ehegatten der verdoppelte Vorwegabzug zusteht, entspricht dem verdoppelten Vorsorgebedarf und verfolgt damit die Gleichbehandlung von Ehepaaren und Ledigen. Eine Vergünstigung enthält die Regelung insofern, als der verdoppelte Abzugsbetrag den Ehegatten gemeinsam zusteht und damit von einem selbständig tätigen Ehegatten zur Gänze oder überwiegend genutzt werden kann, wenn in Folge der Tätigkeit des anderen keine oder nur geringe Kürzungen vorzunehmen sind.

Dieser Vergünstigung entspricht der Nachteil, dass ein selbständig tätiger Ehegatte trotz seines erhöhten Vorsorgebedarfs einen nur geringen oder gar keinen Vorwegabzug mehr nutzen kann, wenn der gemeinsame Vorwegabzug auf Grund des hohen, bei dem anderen Ehegatten anfallenden Kürzungsbetrages weitgehend oder gänzlich entfällt. So verhält es sich insbesondere im Streitjahr 1997, in dem der vom Gesetzgeber mit dem Vorwegabzug beabsichtigte Ausgleich zwischen Selbständigen, die sich eine Altersversorgung selbst aufbauen müssen und versicherungspflichtigen Arbeitnehmern, die durch den steuerfreien Arbeitgeberanteil begünstigt werden, zur Gänze entfällt. Wenn sich die Benachteiligung des Klägers als Verheiratetem damit gegenüber einem ledigen Arbeitnehmer vergleichbaren Einkommens stark erhöht (Vorwegabzug 0 DM gegenüber Arbeitgeberanteil von 18 795 DM), so beruht dies allein auf dem verfassungsrechtlich gerechtfertigten (vgl. oben 2. d) generellen Zurückbleiben des Vorwegabzugs gegenüber dem maximalen steuerfreien Arbeitgeberanteil. Die Behandlung der Kläger beim Sonderausgabenabzug als ein Steuerpflichtiger könnte sich ebenso gut zu Gunsten des Klägers auswirken: Wäre seine Ehefrau nicht berufstätig, so stünde ihm der gemeinsame Vorwegabzug gänzlich zur Verfügung.