BFH Urteil vom 12.04.1989 - I R 41/85

Leitsatz (amtlich)

Ist ein Pächter verpflichtet, die gepachteten Gegenstände dem Verpächter nach Ablauf der Pachtzeit in neuwertigem Zustand zurückzugeben und erläßt der Verpächter dem Pächter diese Verbindlichkeit aus Schenkungsgründen, so ist die gebildete Pachterneuerungsrückstellung vom Pächter erfolgsneutral aufzulösen.

Orientierungssatz

1. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind in der Regel gewinnerhöhend aufzulösen, wenn die Voraussetzungen für ihre Bildung und Beibehaltung weggefallen sind. Sie sind ausnahmsweise erfolgsneutral aufzulösen, wenn der Wegfall der Voraussetzungen für ihre Bildung und Beibehaltung auf Umständen beruht, die als Einlage zu beurteilen sind.

2. Eine Einlage setzt eine Mehrung des Betriebsvermögens voraus. Die Mehrung des Betriebsvermögens kann aus der Entstehung bzw. Erhöhung eines Aktivpostens oder dem Wegfall bzw. der Verminderung eines Passivpostens bestehen (vgl. BFH-Rechtsprechung zur Einlage bei einer Kapitalgesellschaft).

3. Passivposten dürfen in der Steuerbilanz --von Sondervorschriften abgesehen-- nur angesetzt werden, wenn sie in der Handelsbilanz angesetzt werden müssen (vgl. BFH-Rechtsprechung). § 152 Abs. 7 AktG (Bildung von Rückstellungen) ist Ausdruck eines ungeschriebenen Grundsatzes ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung, der für alle Kaufleute verbindlich ist. Entgegen seinem Wortlaut besteht handelsrechtlich nicht nur ein Recht, sondern eine Pflicht zur Passivierung (vgl. BFH-Urteil vom 13.11.1975 IV R 170/73 und § 249 Abs. 1 HGB).

Normenkette

EStG § 5 Abs. 1, § 4 Abs. 1; HGB § 249 Abs. 1; AktG § 152 Abs. 7

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb in den Jahren 1962 bis 1977 eine Bäckerei, die er im Jahre 1962 von seinem Vater gepachtet hatte. In dem Pachtvertrag vom 23.Januar 1962, der auf die Dauer von zehn Jahren unkündbar abgeschlossen wurde, hatte sich der Kläger verpflichtet, die gepachteten Maschinen und Einrichtungsgegenstände dem Vater nach Ablauf der Pachtzeit in der Form von Gegenständen gleicher Art und Güte zurückzugeben. Dafür bildete er in seinen Bilanzen Pachterneuerungsrückstellungen.

Im Jahr 1969 verstarb der Vater des Klägers. Alleinerbin wurde seine Mutter. Diese schenkte mit notariellem Vertrag vom 23.Februar 1970 dem Kläger das Grundstück, auf dem die Bäckerei betrieben wurde, und alle verpachteten Maschinen und Einrichtungsgegenstände. Sie behielt sich allerdings den Bruttonießbrauch an dem Grundstück vor. Aufgrund ihres Nießbrauchsrechtes vermietete die Mutter Grundstück und Gebäude auf 20 Jahre an den Kläger.

Die vom Kläger gebildete Pachterneuerungsrückstellung belief sich zum 31.Dezember 1970 auf 20 214 DM. Sie wurde in den Bilanzen der Folgejahre unverändert fortgeführt. Nach einer im Jahre 1980 durchgeführten Außenprüfung, die sich auf die Veranlagungszeiträume 1976 bis 1978 erstreckte, löste der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Rückstellung zum 31.Dezember 1977 gewinnerhöhend auf. Das FA änderte auch die Einkommensteuer- und Gewerbesteuermeßbescheide 1976 und 1978, weil es die Mietzahlungen des Klägers an seine Mutter als Betriebsausgaben nicht anerkannte. Dieser Teil der Klage erledigte sich jedoch in der Hauptsache, weil die Beteiligten sich im Verfahren des Finanzgerichts (FG) auf die Berücksichtigung einigten. Damit blieb nur der Streit über die Auflösung der Pachterneuerungsrückstellung übrig. Insoweit gab das FG der Klage statt. Es behandelte die Auflösung der Rückstellung erfolgsneutral.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 4 und 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Es beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Einkommensteuer 1977 und den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag 1977 entsprechend der Revisionsbegründung neu festzusetzen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Der erkennende Senat sieht keine Veranlassung, entsprechend der Anregung des Klägers die Verfahren wegen Einkommensteuer 1977 und Gewerbesteuermeßbetrag 1977 voneinander zu trennen (§§ 121, 73 Abs.1 Satz 2 FGO). Die Voraussetzungen für eine gemeinsame Verhandlung und Entscheidung der Sachen sind unverändert erfüllt.

2. Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs.1 EStG) ist zu dem Schluß des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist (§ 5 Abs.1 EStG). Danach dürfen Passivposten in der Steuerbilanz --von Sondervorschriften abgesehen-- nur angesetzt werden, wenn sie in der Handelsbilanz angesetzt werden müssen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18.Juni 1980 I R 72/76, BFHE 131, 303, 305, BStBl II 1980, 741, und vom 20.März 1980 IV R 89/79, BFHE 130, 165, BStBl II 1980, 297, m.w.N.). Nach § 152 Abs.7 Satz 1 des Aktiengesetzes (AktG) a.F. dürfen Rückstellungen u.a. für ungewisse Verbindlichkeiten gebildet werden. Die Vorschrift ist Ausdruck eines ungeschriebenen Grundsatzes ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung, der für alle Kaufleute verbindlich ist. Entgegen ihrem Wortlaut besteht handelsrechtlich nicht nur ein Recht, sondern eine Pflicht zur Passivierung (vgl. BFH-Urteil vom 13.November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, 374, BStBl II 1976, 142, und § 249 Abs.1 des Handelsgesetzbuches --HGB-- n.F.).

3. In früheren Wirtschaftsjahren gebildete Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind aufzulösen, sobald nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag --so wie sie sich bei Aufstellung der Bilanz darstellen-- die Voraussetzungen für ihre Bildung und demgemäß auch Beibehaltung nicht mehr bestehen (vgl. BFH-Urteile vom 17.Januar 1973 I R 204/70, BFHE 108, 185, BStBl II 1973, 320; vom 24.Oktober 1979 VIII R 49/77, BFHE 129, 334, 336, BStBl II 1980, 186). Nach den vom FG festgestellten und den erkennenden Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen (§ 118 Abs.2 FGO) endete die Ungewißheit bezüglich einer Verbindlichkeit des Klägers aufgrund des Schenkungsvertrages vom 23.Februar 1970. Damit durfte die Pachterneuerungsrückstellung in der Bilanz zum 31.Dezember 1970 nicht mehr angesetzt werden. Soweit sie fälschlicherweise fortgeführt wurde, mußte sie in dem nächsten Veranlagungszeitraum aufgelöst werden, der veranlagungsmäßig noch offen war bzw. geändert werden konnte (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 29.November 1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142; BFHE 108, 185, BStBl II 1973, 320; BFH-Urteile vom 13.Januar 1977 IV R 9/73, BFHE 121, 355, BStBl II 1977, 472; vom 7.Oktober 1982 IV R 39/80, BFHE 137, 25, BStBl II 1983, 104). Aus der Sicht der im Jahre 1980 durchgeführten Außenprüfung hätte die Pachterneuerungsrückstellung allenfalls dann erst zum 31.Dezember 1977 aufgelöst werden können, wenn eine Änderung der Veranlagungen 1976 oder früher gemäß § 173 Abs.1 Nr.1 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht mehr möglich war. Dazu hat das FG in tatsächlicher Hinsicht keine Feststellungen getroffen. Auf entsprechende Feststellungen kommt es aus den folgenden Gründen jedoch nicht an.

4. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind in der Regel gewinnerhöhend aufzulösen, wenn die Voraussetzungen für ihre Bildung und Beibehaltung weggefallen sind. Sie sind ausnahmsweise erfolgsneutral aufzulösen, wenn der Wegfall der Voraussetzungen für ihre Bildung und Beibehaltung auf Umständen beruht, die als Einlage i.S. des § 4 Abs.1 Satz 3 EStG zu beurteilen sind und deshalb die Rechtsfolge des § 4 Abs.1 Satz 1 EStG auslösen.

Eine Einlage setzt eine Mehrung des Betriebsvermögens voraus. Die Mehrung des Betriebsvermögens kann aus der Entstehung bzw. Erhöhung eines Aktivpostens oder dem Wegfall bzw. der Verminderung eines Passivpostens bestehen (vgl. bezogen auf die Einlage bei einer Kapitalgesellschaft: BFH-Urteile vom 22.November 1983 VIII R 133/82, BFHE 140, 69; vom 24.Mai 1984 I R 166/78, BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747; vom 2.Oktober 1984 VIII R 36/83, BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320). In diesem Sinne ist eine Einlage auch dann gegeben, wenn ein Gesellschafter aus Gründen, die durch das Gesellschaftsverhältnis ausgelöst sind, auf eine Forderung gegen die Gesellschaft verzichtet (vgl. BFH-Urteil vom 11.Juli 1973 I R 126/71, BFHE 110, 402, BStBl II 1974, 50). Das gleiche gilt, wenn ein Gläubiger aus Gründen, die durch eine persönliche Beziehung zum Schuldner ausgelöst sind, auf eine Forderung verzichtet, die für den Schuldner eine betriebliche Verbindlichkeit darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 12.März 1970 IV R 39/69, BFHE 99, 27, BStBl II 1970, 518). Entsprechendes gilt, wenn ein Einzelunternehmer einen Erblasser allein beerbt, der seinerseits eine Forderung besaß, die für den Einzelunternehmer betriebliche Verbindlichkeit war, und Forderung und Schuld durch Vereinigung in einer Hand untergehen. In allen genannten Fällen entsteht eine betriebliche Vermögensmehrung, die auf den Wegfall eines Passivpostens aus außerbetrieblichen Gründen zurückzuführen ist.

Nach den tatsächlichen und den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs.2 FGO) fielen im Streitfall die Voraussetzungen für die Bildung der Pachterneuerungsrückstellung durch den Schulderlaß der Mutter des Klägers aus privaten Gründen weg. Ein solcher Schulderlaß begründet jedenfalls dann eine Einlage, wenn die Forderung ernsthaft vereinbart war. Letzteres hängt von der auf tatsächlichem Gebiet liegenden Würdigung des Sachverhaltes durch das FG ab, die der erkennende Senat als Revisionsgericht mangels Rügen nur auf Verstöße gegen die Denkgesetze oder gegen Erfahrungssätze hin überprüfen kann. Das FG hat eine ernsthaft vereinbarte Forderung auf Rückgabe erneuerter Pachtgegenstände bejaht, weil der Pachtvertrag vom 23.Januar 1962 diesbezüglich eine klare Vereinbarung enthält und im übrigen tatsächlich durchgeführt wurde. Die Pachtdauer war so bemessen, daß die Forderung des Verpächters auf Rückgabe erneuerter Pachtgegenstände hätte zum Tragen kommen können. Z.B. erschien dem FG eine Betriebsfortführung durch den Verpächter im Falle einer Mißwirtschaft durch den Kläger möglich. Auch anerkannte das FA die Pachterneuerungsrückstellung über 15 Jahre hinweg. Diese Feststellungen lassen die vom FG vorgenommene Sachverhaltswürdigung zu. Verstöße gegen die Denkgesetze oder gegen Erfahrungssätze sind nicht zu erkennen. Dann aber ist davon auszugehen, daß die Voraussetzungen für die Beibehaltung der Pachterneuerungsrückstellung aus Gründen einer Einlage weggefallen sind.

5. Bei dieser Sach- und Rechtslage hat das FG der Klage insoweit zu Recht entsprochen, als das FA den Gewinn 1977 um den Betrag der Pachterneuerungsrückstellung erhöht hat. Selbst wenn diese Rückstellung erst im Streitjahr 1977 aufzulösen gewesen sein sollte, so durfte die Auflösung nicht erfolgswirksam vorgenommen werden. Die Sache ist dennoch nicht entscheidungsreif. Das FG hat übersehen, daß als Folge seiner Entscheidung möglicherweise die vom FA gebildete Gewerbesteuerrückstellung zu mindern war. Insoweit fehlen die notwendigen tatsächlichen Feststellungen. Sie nachzuholen ist Aufgabe des FG. Zu diesem Zweck war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 62803

BFH/NV 1989, 32

BStBl II 1989, 612

BFHE 156, 481

BFHE 1989, 481

BB 1989, 1453-1454 (LT)

DB 1989, 1601-1602 (ST)

DStR 1989, 496 (KT)

HFR 1989, 538 (LT)