Leitsatz (amtlich)
Die Kürzung der Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um die nach § 8 Nr. 7 GewStG "dem Gewinn aus Gewerbebetrieb eines anderen hinzugerechneten" Miet- oder Pachtzinsen hat in der Höhe zu erfolgen, in der diese Zinsen bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des Mieters oder Pächters tatsächlich berücksichtigt wurden. (Änderung der Rechtsprechung.)
Normenkette
GewStG 1955 § 9 Nr. 4
Tatbestand
Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zu Recht die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 4 GewStG in Anspruch genommen hat.
Die Klägerin - eine AG - hatte in ihren Gewerbesteuererklärungen für die streitigen Erhebungszeiträume (1954 bis 1960) vereinnahmte Mietzinsen (ab dem Jahre 1958 auch die von ihrer Organgesellschaft vereinnahmten Mietzinsen) gemäß § 9 Nr. 4 GewStG abgesetzt.
Nach Durchführung einer Betriebsprüfung und dem Erlaß berichtigender Gewerbesteuermeßbescheide ließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) im Einspruchsverfahren die in der angefochtenen Entscheidung aufgeführten Beträge zum Abzug zu, versagte den Abzug jedoch, soweit eine Hinzurechnung der Mietzinsen (nach § 8 Nr. 7 GewStG) beim Mieter nicht vorgenommen worden war (nach Ansicht der Klägerin indes vorzunehmen gewesen wäre). Für die Organgesellschaft der Klägerin wurden Kürzungen nicht anerkannt.
Die nunmehr zum FG erhobene Klage blieb im Streitpunkt ohne Erfolg. Die Entscheidung des FG ist in den EFG 1972, 598, veröffentlicht. Gegen diese Entscheidung richtet sich die form- und fristgerecht eingelegte Revision der Klägerin mit dem Antrag, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Zur Begründung läßt sie vortragen:
Verfahrensrechtlich sehe die Klägerin die Vorschrift des § 96 Abs. 2 FGO dadurch verletzt, daß das FG es unterlassen habe, sie auf seine Absicht hinzuweisen, von einer gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechung abzuweichen. Materiell-rechtlich sei der Auslegung der Vorschrift des § 9 Nr. 4 GewStG durch den BFH zu folgen.
Das FA hat keine Anträge gestellt.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
1. Die Rüge der Verletzung des Rechts der Klägerin auf Gehör geht fehl. Nach § 96 Abs. 2 FGO darf ein Urteil nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten. Dieses - auch als Recht der Beteiligten auf Gehör bezeichnete - gesetzliche Gebot bezieht sich danach in erster Linie nicht auf Rechtsausführungen, wenngleich das Gericht gemäß § 93 Abs. 1 FGO auch Gelegenheit nehmen wird, (a) die Beteiligten darauf hinzuweisen, daß, wenn sie von einer falschen Rechtsauffassung ausgehen, (b) mit ihnen rechtliche Gesichtspunkte zu erörtern, die für die Entscheidung bedeutsam werden können, falls zu ihrer Erörterung bisher nach Ansicht der Beteiligten kein Anlaß bestanden hatte (BFH-Urteil vom 12. Juli 1972 I R 205/70, BFHE 107, 186, BStBl II 1973, 59) und (c) sie schließlich darauf aufmerksam zu machen, daß es möglicherweise seine bisherige Rechtsauffassung ändern werde (so Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 4. Februar 1961 I C 132/60, NJW 1961, 891).
Im Streitfalle mußte die Klägerin bereits aus den ihr bekanntgegebenen Anfragen des FG an die verschiedenen für ihre Mieter zuständigen FÄ nach den bei den Mietern vorgenommenen Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 7 GewStG erkennen, daß das FG von der vom BFH in den Urteilen vom 18. November 1958 I 120/57 U (BFHE 69, 33, BStBl III 1959, 274) und vom 19. April 1966 I 67/64 (BFHE 85, 469, BStBl III 1966, 424) vertretenen Auffassung abweichen wollte.
2. Die Vorschrift des § 8 Nr. 7 GewStG macht in ihrer für die streitigen Erhebungszeiträume geltenden Fassung die Hinzurechnung der Hälfte der Mietzinsen beim Mieter - soweit hier von Interesse - davon abhängig, daß die angemieteten Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens im Eigentum eines anderen stehen und daß der Jahresbetrag der Mietzinsen, soweit diese beim Empfänger zum Gewinn aus Gewerbebetrieb gehören, 250 000 DM übersteigt. Andererseits begründet die Vorschrift des § 9 Nr. 4 GewStG beim Vermieter die Kürzung der Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um die "nach § 8 Nr. 7 dem Gewinn aus Gewerbebetrieb eines anderen hinzugerechneten" Mietzinsen, "wenn sie bei der Ermittlung des Gewinns berücksichtigt worden sind".
a) Die Kommentare zum Gewerbesteuergesetz (vgl. Blümich-Boyens-Steinbring-Klein-Hübl, 8. Aufl., Anm. 9 zu § 9; Lenski-Steinberg, 3. Aufl., Erläuterungen zu § 9 Ziff. 4; Müthling, 2. Aufl., Anm. 5 zu § 9) schließen sich ohne eigene Stellungnahme der vom erkennenden Senat im Urteil I 120/57 U vertretenen Rechtsauffassung an. Nach dieser ist es für die Frage der Kürzung der vereinnahmten Mietzinsen beim Vermieter nicht entscheidend, daß beim Mieter ihre Hinzurechnung tatsächlich stattgefunden hat; es soll vielmehr genügen, daß sie nach Lage der Sache hätte erfolgen müssen. An dieser Auffassung hält der erkennende Senat nach nochmaliger Prüfung nicht mehr fest.
b) Mit Recht hat das FG darauf hingewiesen, daß der Vermieter auf die Hinzurechnung von Mietzinsen beim Mieter keinen Einfluß nehmen kann, und daß er bei der Prüfung der Frage der Hinzurechnung durch das für den Mieter zuständige FA auch nicht beteiligt wird. Daraus folgt aber andererseits noch nicht, daß die - richtige oder unrichtige - Behandlung der Mietzinsen beim Mieter für die Frage der Kürzung der vereinnahmten Zinsen beim Vermieter nicht verbindlich sein kann, zumal der Wortlaut und der Zweck der Vorschrift des § 9 Nr. 4 GewStG dem nicht entgegenstehen.
Wortlaut und Zweck der Vorschrift gehen zwar von einer allseits richtigen tatsächlichen Ermittlung und zutreffenden rechtlichen Beurteilung und Behandlung der Mietzinsen beim Mieter und beim Vermieter aus. Fehler, die - aus welchen Gründen auch immer - bei der Behandlung der Mietzinsen beim Mieter unterlaufen, schlagen - im einen wie im anderen Sinne - auf die Veranlagung des Vermieters durch.
c) Das Steuerrecht kennt auch in anderem Zusammenhang Vorschriften, deren Anwendung die Berücksichtigung widerstreitender Interessenlagen erfordert (vgl. z. B. § 205a AO bezüglich der Abzugsfähigkeit bestimmter Betriebsausgaben: dazu BFH-Urteil vom 22. Mai 1968 I 59/65, BFHE 93, 118, BStBl II 1968, 727; § 10 Abs. 1 Nr. 1 und § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG zur Frage des Charakters einer Verbindlichkeit als Leibrente oder dauernde Last: dazu BFH-Urteil vom 27. September 1973 VIII R 77/69, BFHE 111, 37, BStBl II 1974, 103; § 12 Abs. 1 GewStG bezüglich der Maßgeblichkeit der Einheitswertfeststellung für die Behandlung einer Schuld als Dauerschuld: dazu BFH-Urteil vom 13. März 1964 IV 385/62 S, BFHE 79, 311, BStBl III 1964, 344). Ist es auch in diesen Fällen der "Beschwerte" selbst, der für die tatsächliche Gestaltung des rechtlich zu beurteilenden Rechtsverhältnisses oder Sachverhalts allein- oder mitverantwortlich ist, so vermeidet doch in den Fällen des § 9 Nr. 4 GewStG ein Anknüpfen an die beim Mieter tatsächlich erfolgten Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 7 GewStG einander widersprechende Entscheidungen, die nicht ausbleiben könnten, sollten sowohl das für den Mieter zuständige FA als auch das für den Vermieter zuständige unabhängig voneinander über die Frage der Hinzurechnung (und demgemäß der Kürzung "an sich" hinzuzurechnen gewesener) Miet- und Pachtzinsen zur Entscheidung berufen sein.
d) Die Verbindlichkeit eines Steuerbescheids auch gegenüber einer Person, die nicht Adressat dieses Steuerbescheides war, ist zwar grundsätzlich auf den Rechtsnachfolger beschränkt sowie auf solche Personen, die in der Lage gewesen wären, den Steuerbescheid als Vertreter oder Bevollmächtigter des Adressaten oder kraft eigenen Rechts (vgl. den Fall des BFH-Urteils vom 10. März 1971 I R 73/67, BFHE 102, 242, BStBl II 1971, 589) anzufechten (§ 119 AO). Eine Erstreckung dieser rechtlichen Regelung auch auf die Fälle des § 9 Nr. 4 GewStG muß dieser Vorschrift angesichts ihres offensichtlichen Zwecks, eine Korrespondenzvorschrift zu der des § 8 Nr. 7 GewStG zu sein, als Wille des Gesetzgebers entnommen werden.
e) Es muß danach dabei verbleiben, daß über die Frage, in welchem Umfang der Gewerbeertrag des Vermieters nach § 9 Nr. 4 GewStG zu kürzen ist, nach Maßgabe der tatsächlich erfolgten Hinzurechnung beim Mieter entschieden werden muß.
Fundstellen
Haufe-Index 70967 |
BStBl II 1974, 584 |
BFHE 1974, 502 |