Leitsatz (amtlich)
Die Überschuldung einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 9 Abs.2 Nr.1 KVStG 1972 ist unter Ansatz der Liquidationswerte des Aktivvermögens zu ermitteln. Für einen Abschlag gemäß Abschn.77 Abs.5 VStR 1980 (*= Abschn.77 Abs.5 VStR 1986) oder gemäß Abschn.78 Abs.5 VStR 1980 (*= Absch.78 Abs.3 VStR 1986) ist bei der Aufstellung der Überschuldungsbilanz kein Raum.
Orientierungssatz
1. Sollte dem BFH-Urteil vom 11.7.1973 II R 148/72 eine andere Rechtsauffassung zu entnehmen sein, so hält der erkennende Senat daran nicht fest. Die Liquidationswerte von Grundstücken können in Anlehnung an Abschn. 77 Abs. 3 Satz 3 VStR 1980 teils mit 140 v.H. und teils mit 250 v.H. des Einheitswerts geschätzt werden. In der Überschuldungsbilanz sind keine Kosten der Stillegung des Betriebs zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 19.5.1983 IV R 205/79).
2. Auch zur Ermittlung des Verlusts am gezeichneten Kapital i.S. des § 9 Abs. 2 Nr. 1 KVStG 1972 sind die Vermögensgegenstände des Aktivvermögens mit ihrem "wahren" Wert anzusetzen (vgl. BFH-Rechtsprechung).
3. Eine auf mangelnde Sachaufklärung als Verfahrensfehler gestützte Revision ist nur dann zulässig, wenn dargelegt wird, welche Ermittlungen das FG nicht durchführte bzw. welchen Beweisantrag das FG überging. Außerdem muß vorgetragen werden, zu welchem Ergebnis die unterlassene Sachaufklärung geführt hätte und weshalb sie für die Entscheidung des FG erheblich gewesen wäre.
Normenkette
KVStG 1972 § 9 Abs. 2 Nr. 1; VStR 1980 Abschn. 77 Abs. 5; VStR 1986 Abschn. 77 Abs. 5; VStR 1980 Abschn. 78 Abs. 5; VStR 1986 Abschn. 78 Abs. 3; KVStG 1972 § 2 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 1, § 8 Nr. 2, § 9 Abs. 1 Nr. 2; BewG 1974 §§ 9-10; FGO § 120 Abs. 2; VStR 1980 Abschn. 77 Abs. 3 S. 3
Verfahrensgang
FG München (Entscheidung vom 14.05.1984; Aktenzeichen XI 206/83 - Ges) |
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine 1951 gegründete Kapitalgesellschaft, deren Grundkapital seit 1965 5 Mio DM beträgt. An der Klägerin sind seit dem 31.Dezember 1980 die V-KG mit 90 v.H. und eine Stiftung mit 10 v.H. des Grundkapitals beteiligt. Die Klägerin schloß am 26./30.November 1979 einen privatschriftlichen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag mit der V-KG ab, aufgrund dessen sie verpflichtet wurde, ihre Gewinne an die V-KG abzuführen. Die V-KG hatte Verluste der Klägerin zu übernehmen.
Entsprechend dieser Vereinbarung übernahm die V-KG die Verluste der Klägerin aus den Wirtschaftsjahren 1979, 1980 und 1981. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte wegen der Verlustübernahme 1979 Gesellschaftsteuer durch Bescheid vom 16.Juni 1983 fest. Gegen den Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Sie begehrte den Ansatz des ermäßigten Steuersatzes. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück, weil es das zu den Leistungszeitpunkten vorhandene Vermögen der Klägerin wie folgt ermittelte:
Grundstück I
Einheitswert 1.Januar 1964: 5 103 400 DM
davon 140 v.H. = 7 144 760 DM
Grundstück II
Einheitswert 1.Januar 1964: 118 500 DM
davon 250 v.H. = 296 250 DM
Grundstück III
Einheitswert 1.Januar 1964: 205 300 DM
davon 250 v.H. = 513 250 DM
Grundstück IV
Einheitswert 1.Januar 1964: 51 200 DM
davon 250 v.H. = 128 000 DM
-------------
Summe 8 082 260 DM
./. Bilanzansätze der Grundstücke I - IV 4 803 990 DM
-------------
Differenzbetrag 3 278 270 DM
Rücklagen 1 366 000 DM
./. vororganschaftliche
Verluste ./. 579 967 DM + 786 033 DM
--------------------------------
Zwischenbetrag 4 064 303 DM
abzüglich Verluste bis zum tatsächlichen
Verlustausgleich 2 470 612 DM
---------------------------------------------------
Vorhandenes Mehrvermögen 1 593 091 DM.
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Mit der Klage berechnete die Klägerin ihr angebliches Mehrvermögen wie folgt:
Grundstück I (wie oben) 7 144 760 DM
Grundstück II (140 v.H. des
Einheitswerts) 165 900 DM
Grundstück III (140 v.H. des
Einheitswerts) 287 420 DM
Grundstück IV (250 v.H. des
Einheitswerts) 128 000 DM
-------------
Summe 7 726 080 DM
abzüglich Buchwerte 4 803 990 DM
-------------
stille Reserven im Grundbesitz 2 922 090 DM
zuzüglich offene Rücklagen
gekürzt um Verlustvorträge 786 033 DM
-------------
Zwischensumme 3 708 123 DM
zuzüglich Grundkapital 5 000 000 DM
abzüglich 15 v.H. gem. Abschn.77 Abs.5
der Vermögensteuer-Richtlinien (VStR) 1 306 218 DM
abzüglich 30 v.H. wegen Ertragslosigkeit
(Abschn.78 Abs.3 VStR) 2 220 571 DM
-------------
Zwischensumme (abgerundet) 5 181 000 DM
abzüglich Verluste 2 470 612 DM
-------------
Vermögenswert 2 710 388 DM
damit fehlendes Grundkapital 2 289 612 DM.
Die Klage blieb ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1984, 622 veröffentlicht.
Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin mangelnde Sachaufklärung sowie die Verletzung des § 9 Abs.2 Nr.1 des Kapitalverkehrsteuergesetzes (KVStG) 1972.
Sie beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Gesellschaftsteuerbescheid vom 16.Juni 1983 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 10.August 1983 zu ändern und die Gesellschaftsteuer auf 6 590 DM herabzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Die von der Klägerin erhobene Rüge mangelnder Sachaufklärung greift als Verfahrensrüge schon deshalb nicht durch, weil sie nicht formgerecht begründet wurde (§ 120 Abs.2 FGO). Eine auf mangelnde Sachaufklärung als Verfahrensfehler gestützte Revision ist nur dann zulässig, wenn dargelegt wird, welche Ermittlungen das FG nicht durchführte bzw. welchen Beweisantrag das FG überging. Außerdem muß vorgetragen werden, zu welchem Ergebnis die unterlassene Sachaufklärung geführt hätte und weshalb sie für die Entscheidung des FG erheblich gewesen wäre. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Die Klägerin rügt mit ihrem Vorbringen nur, daß das FG die Anwendungsbereiche der §§ 9 und 10 des Bewertungsgesetzes (BewG) unzulässigerweise miteinander vermischt und als Folge dieses angeblichen Fehlers den geringen Nutzwert der Grundstücke nicht berücksichtigt habe. Eine solche Rüge zielt nicht auf einen Verfahrens-, sondern auf einen materiellen Fehler des Urteils.
2. Das FG hat zutreffend in der Übernahme des Verlustes 1979 der Klägerin durch die V-KG eine gemäß § 2 Abs.1 Nr.2 i.V.m.Abs.2 Nr.1 KVStG 1972 gesellschaftsteuerpflichtige Leistung angenommen.
Nach § 2 Abs.1 Nr.2 KVStG 1972 unterliegen der Gesellschaftsteuer Leistungen, die von den Gesellschaftern einer inländischen Kapitalgesellschaft aufgrund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung bewirkt werden. Ergänzend dazu bestimmt § 2 Abs.2 Nr.1 KVStG 1972, daß die Übernahme eines Verlustes der Kapitalgesellschaft durch den Gesellschafter als Leistung im Sinne des § 2 Abs.1 Nr.2 KVStG 1972 gilt, wenn zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter ein schriftlicher Ergebnisabführungsvertrag besteht.
Zu diesen Voraussetzungen hat das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt (§ 118 Abs.2 FGO), daß die Klägerin in den Jahren 1979 bis 1981 eine AG war. Damit war sie Kapitalgesellschaft im Sinne des § 5 Abs.1 Nr.1 KVStG 1972. Die V-KG schloß als Gesellschafterin der Klägerin mit derselben am 26./30.November 1979 einen privatschriftlichen Ergebnisabführungsvertrag ab. Aufgrund dieses Vertrages übernahm die V-KG bis zum 30.September 1981 den Verlust der Klägerin aus deren Geschäftsjahr 1979. Damit war der Steuertatbestand des § 2 Abs.1 Nr.2 i.V.m. Abs.2 Nr.1 KVStG 1972 verwirklicht.
3. Zutreffend haben FA und FG die Gesellschaftsteuer von ... DM berechnet. Nach § 8 Nr.2 KVStG 1972 ist die Gesellschaftsteuer bei Leistungen im Sinne des § 2 Abs.1 Nr.2 KVStG 1972 vom Wert der Leistung zu berechnen. Die Leistung bestand in der Verlustübernahme. Dieser Betrag ist deshalb auch der Steuermaßstab.
4. Das FG hat zutreffend den Steuersatz gemäß § 9 Abs.1 Nr.2 KVStG 1972 mit 1 v.H. ermittelt.
a) Gemäß § 9 Abs.1 Nr.2 KVStG 1972 beträgt der Steuersatz für die Gesellschaftsteuer grundsätzlich 1 v.H. des Steuermaßstabes. Er ermäßigt sich allerdings gemäß § 9 Abs.2 Nr.1 KVStG 1972 um 50 v.H., wenn der steuerpflichtige Rechtsvorgang entweder zur Deckung einer Überschuldung oder zur Deckung eines Verlustes an dem gezeichneten Kapital erforderlich ist. Im Streitfall ist keine dieser beiden Voraussetzungen erfüllt.
b) Eine Überschuldung im Sinne des § 9 Abs.2 Nr.1 KVStG 1972 ist nur gegeben, wenn die Schulden der Kapitalgesellschaft den Wert ihres Aktivvermögens übersteigen. Dazu hat der II.Senat im Urteil vom 27.August 1968 II R 82/67 (BFHE 93, 344, BStBl II 1968, 781) entschieden, daß bei der Ermittlung einer Überschuldung das Aktivvermögen nicht mit den Buchwerten der Handels- oder Steuerbilanz, sondern mit den "wahren" Werten anzusetzen ist. Dieser Auffassung pflichtet der erkennende Senat bei. Sie ergibt sich aus dem Zweck der Vorschrift. § 9 Abs.2 Nr.1 KVStG 1972 dient dem Ziel, die Sanierung notleidend gewordener Kapitalgesellschaften durch Kapitalaufnahme beim Gesellschafter zu begünstigen. Ein entsprechendes Sanierungsbedürfnis besteht schon bzw. nur dann, wenn die Kapitalgesellschaft rechnerisch überschuldet ist, d.h. wenn sich im Falle ihrer gedachten Abwicklung für die Gläubiger eine Quote von unter 100 v.H. ergeben würde. In diesem Fall ist die Fortführung der Kapitalgesellschaft rechtlich nur möglich, wenn sie entweder saniert oder aber das Insolvenzverfahren eröffnet wird. § 9 Abs.2 Nr.1 KVStG 1972 begünstigt die tatsächliche Sanierung durch den oder die Gesellschafter. Aus Gründen des § 207 der Konkursordnung (KO) sind die Voraussetzungen des Begünstigungstatbestandes erfüllt, wenn das Aktivvermögen, müßte es für Zwecke der Gläubigerbefriedigung verwertet werden, nicht ausreichen würde, um alle Schulden zu tilgen. Deshalb ist die Überschuldung der Kapitalgesellschaft anhand der Liquidationswerte des Aktivvermögens zu ermitteln. Dabei bezieht sich die Annahme der Liquidation nur auf die Abwicklung der Kapitalgesellschaft, nicht dagegen auf die Zerschlagung des Unternehmens. Der Ansatz der Liquidationswerte läßt keinen Raum für einen Abschlag wegen schlechter Ertragsaussichten. Sollte dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11.Juli 1973 II R 148/72 (BFHE 110, 305, BStBl II 1973, 855, am Ende) eine andere Rechtsauffassung zu entnehmen sein, so hält der erkennende Senat daran nicht fest.
c) Der Ansatz der Liquidationswerte besagt nichts darüber, ob im Einzelfall von dem gemeinen Wert (§ 9 BewG) oder dem Teilwert (§ 10 BewG) oder dem Gesamtunternehmenswert auszugehen ist. Dies hängt wesentlich davon ab, in welcher Weise das Aktivvermögen voraussichtlich verwertet werden könnte. Die Frage bedarf jedoch im Streitfall keiner weiteren Vertiefung, weil FA und FG von dem gemeinen Wert (Einzelveräußerungspreis) ausgegangen sind und der gemeine Wert immer die Untergrenze des Teilwertes bildet (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 6 EStG Rdnrn. 573, 616). Der Ansatz des Teilwertes führt nicht --wie die Klägerin meint-- zu dem Ansatz des individuellen Nutzwertes der Vermögensgegenstände. Dem Gläubigerzugriff ist nicht der Nutzwert des einzelnen Vermögensgegenstandes, sondern zumindest dessen Substanzwert ausgesetzt.
d) Für einen Abschlag gemäß Abschn.77 Abs.5 oder Abschn.78 Abs.5 VStR 1980 ist bei der Aufstellung der von § 9 Abs.2 Nr.1 KVStG 1972 geforderten Überschuldungsbilanz kein Raum. Der Abschlag gemäß Abschn.77 Abs.5 VStR 1980 hat seinen Grund darin, daß das Vermögen der Gesellschaft oder einzelne Teile davon für den Anteilseigner nicht denselben Wert wie für das Unternehmen selbst haben müssen. Darum geht es jedoch bei der Aufstellung der Überschuldungsbilanz nicht. Dort ist der Wert zu ermitteln, der als Einzelveräußerungspreis für den einzelnen Vermögensgegenstand erzielt werden könnte. Steht dieser Preis fest, so kommt es nicht mehr auf den Wert an, den der Vermögensgegenstand für den Anteilseigner hat. Ähnlich verhält es sich mit dem Abschlag nach Abschn.78 Abs.5 VStR 1980. Dieser Abschlag wird mit Rücksicht darauf vorgenommen, daß bei der Schätzung des Jahresertrages die Betriebsergebnisse der letzten drei Jahre herangezogen werden und es unsicher ist, ob entsprechende Erträge auch in Zukunft erzielt werden. Solange jedoch in der Überschuldungsbilanz nur der Einzelveräußerungspreis angesetzt wird, kann es auf die Ertragsaussichten nicht ankommen. Dabei ist auch zu berücksichtigen, daß der Abschlag nach Abschn.78 Abs.5 VStR 1980 Teil des Stuttgarter Verfahrens ist. Das Stuttgarter Verfahren muß jedoch den Erfordernissen eines Massenverfahrens für Besteuerungszwecke Rechnung tragen. Dies geschieht in der Weise, daß Unsicherheiten in der Bewertung durch Risikoabschläge einheitlich zugunsten der Steuerpflichtigen berücksichtigt werden. Eine Überschuldungsbilanz dient dagegen anderen Zwecken. Sie ist nicht den Erfordernissen eines Massenverfahrens unterworfen. Deshalb sind die Regelungen der Abschn.77 Abs.5 und 78 Abs.5 VStR 1980 auf die Aufstellung der Überschuldungsbilanz nicht übertragbar.
e) Das FA hat als Liquidationswerte der Grundstücke I bis IV der Klägerin deren gemeinen Werte angesetzt. Es hat die gemeinen Werte in Anlehnung an Abschn.77 Abs.3 Satz 3 VStR 1980 teils mit 140 v.H. und teils mit 250 v.H. des Einheitswertes geschätzt. Das FG ist aufgrund seiner Erfahrung in ähnlich gelagerten Fällen zu der Auffassung gelangt, daß die Schätzung offensichtlich nicht übersetzt ist. Da die Klägerin keine substantiierten Einwendungen gegen die Richtigkeit der Schätzung erhoben hat, ist diese eine rechtlich mögliche und im Tatsächlichen liegende Würdigung des Sachverhaltes, an die der erkennende Senat gemäß § 118 Abs.2 FGO gebunden ist; im Revisionsverfahren hat die Klägerin insoweit keine zulässigen und begründeten Rügen vorgetragen.
f) Zutreffend hat das FG in der Überschuldungsbilanz keine Kosten der Stillegung des Betriebes der Klägerin berücksichtigt. Solche Kosten könnten nur in der Form einer Rückstellung berücksichtigt werden. Dies setzt voraus, daß das künftige Entstehen der Verbindlichkeit dem Grunde und/oder der Höhe nach sowie die Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen wahrscheinlich ist und daß ferner die künftigen zur Tilgung der ungewissen Verbindlichkeit zu leistenden Ausgaben wesentlich bereits in einem abgelaufenen Wirtschaftsjahr verursacht sind (vgl. BFH-Urteil vom 19.Mai 1983 IV R 205/79, BFHE 139, 41, BStBl II 1983, 670). Daran fehlt es, solange die Zerschlagung des Unternehmens nur als ein gedachter Verwertungstatbestand zu behandeln ist.
g) Das FG hat zwar weder die "wahren" Werte des Aktivvermögens der Klägerin insgesamt noch deren Schulden in tatsächlicher Hinsicht festgestellt. Jedoch gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, daß es an einer Überschuldung der Klägerin fehlt, wenn in der Überschuldungsbilanz die Grundstücke mit den Werten lt. Kapitalverkehrsteuer-Außenprüfung anzusetzen sind. Da dies zu bejahen ist, kann der erkennende Senat eine Überschuldung der Klägerin auch ohne weitergehende tatsächliche Feststellungen des FG verneinen. Durch den Erlaß eines Vorbescheides erhalten die Beteiligten Gelegenheit vorzutragen, ob abweichend von der Annahme des Senats in diesem Punkt Bedürfnis für eine weitere Sachverhaltsaufklärung besteht.
h) Nach § 9 Abs.2 Nr.1 KVStG 1972 ist der ermäßigte Steuersatz auch dann anzusetzen, wenn der steuerpflichtige Rechtsvorgang zur Deckung eines Verlustes an dem gezeichneten Kapital erforderlich ist. Dazu hat der erkennende Senat in seinem Urteil vom 24.August 1988 I R 220/84 (BFHE 155, 149, BStBl II 1989, 161) entschieden, daß ein Verlust am gezeichneten Kapital gegeben ist, wenn der Aktivsaldo zwischen dem (Brutto-)Vermögen und den Schulden der Kapitalgesellschaft niedriger als das gezeichnete Kapital ist. Dabei sind wiederum die Vermögensgegenstände des Aktivvermögens mit ihren "wahren" Werten anzusetzen (vgl. Urteil in BFHE 93, 344, BStBl II 1968, 781). Insoweit gilt das zur Überschuldung Gesagte sinnentsprechend, weshalb im Ergebnis auch ein Verlust am Grundkapital der Klägerin zu verneinen ist.
Fundstellen
Haufe-Index 62103 |
BFH/NV 1989, 15 |
BStBl II 1989, 330 |
BFHE 155, 404 |
BFHE 1989, 404 |
BB 1989, 1968-1969 (LT1) |
DB 1989, 810-811 (LT) |
HFR 1989, 380 (LT) |