Leitsatz (amtlich)
Das Vorliegen von Ausnahmetatbeständen, die zu einer Ausdehnung des sogenannten eingeschränkten Prüfungszeitraums berechtigen, ist aus der Sicht derjenigen Verhältnisse zu beurteilen, die dem FA im Zeitpunkt der Anordnung der Erweiterung des Betriebsprüfungszeitraumes bekannt sind und zur Begründung dieser Anordnung dienen.
Normenkette
BPO(St) § 4 Abs. 2
Tatbestand
Streitig ist, ob der Beklagte und Revisionskläger (FA) im Streitfalle den Prüfungszeitraum nach § 4 Abs. 2 BpO(St) über die letzten drei Veranlagungszeiträume hinaus auszudehnen berechtigt war.
Mit Verfügung vom 10. September 1968 ordnete das FA eine Betriebsprüfung bei der Klägerin und Revisionsbeklagten für die Veranlagungszeiträume 1963 bis 1966 an. Mit ihrer Beschwerde wandte sich die Klägerin - soweit es hier von Interesse ist - gegen die Einbeziehung des Veranlagungszeitraums 1963 in den Prüfungszeitraum.
Während das FA für die Berechtigung seiner Prüfungsanordnung auf das Ergebnis der letzten Betriebsprüfung verwies, die erhebliche Mängel in der Kassenführung (so unter anderem einen Kassenmehrbestand von 8 591 DM) aufgedeckt habe, die sich auch auf das Jahr 1963 und einen Teil des Jahres 1964 auswirkten, und zu Mehrsteuern in Höhe von 30 000 DM geführt habe, machte die Klägerin geltend, daß es sich bei den 8 591 DM um private Spargelder ihrer Gesellschafter gehandelt habe, die mit den Geschäftsgeldern im gleichen Kassenschrank aufbewahrt worden seien. Im übrigen seien die aufgrund des Ergebnisses der Betriebsprüfung vom Jahre 1964 ergangenen Umsatzsteuerbescheide und einheitlichen Gewinnfeststellungen Gegenstand eines Rechtsstreits gewesen, der vor dem FG im Jahre 1967 mit einem "Vergleich" geendet habe, so daß Rückschlüsse aus diesen Feststellungen für die Zukunft nicht gegeben seien.
Die Beschwerde blieb ohne Erfolg. Auf die zu ihm erhobene Klage hob das FG die Beschwerdeentscheidung der OFD vom 23. April 1969 sowie die Prüfungsanordnung des FA insoweit auf, als sie den Veranlagungszeitraum 1963 betraf. Das FG führte aus:
Wenngleich die BpO(St) keine die Gerichte bindenden Rechtsnormen setze, sei ein Abweichen der FÄ von ihren Bestimmungen doch ermessensfehlsam und damit rechtswidrig. Nach § 4 Abs. 2 BpO(St) solle bei anderen Betrieben als Großbetrieben der Prüfungszeitraum nicht über die letzten drei Veranlagungszeiträume, für die Steuererklärung abgegeben wurden, zurückgreifen, es sei denn, daß die Besteuerungsgrundlagen nicht ohne Erweiterungen des Prüfungszeitraumes festgestellt werden könnten oder mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen oder nicht unerheblichen Steuererstattungen zu rechnen sei oder der Verdacht eines Steuervergehens bestehe. Im Streitfalle gehe es um das Vorliegen des zweiten Ausnahmetatbestandes, der dann vorliegen solle, wenn "mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen ist".
Die Feststellung, ob dieser Ausnahmetatbestand gegeben sei, könne vom Gericht nicht nach dem subjektiven Dafürhalten eines Steuerbeamten, sondern nur anhand konkreter, glaubwürdiger Tatsachen getroffen werden. Solche lägen im Streitfalle nach Ansicht des FG nicht vor.
Delhey (Steuerliche Betriebsprüfung 1967 S. 199 [201]) weise zu Recht darauf hin, daß mit diesem Tatbestand diejenigen Fälle erfaßt werden sollten, bei denen die Prüfung des eingeschränkten Prüfungszeitraums zu nicht unerheblichen Steuernachforderungen geführt habe und bei denen offensichtlich im Vorjahr oder in den Vorjahren die gleichen Verhältnisse vorgelegen hätten, so daß auch für diesen Zeitraum in der gleichen Weise mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen sei. Dem sei zuzustimmen. Denn es sei ein anderes, ob aus den Verhältnissen späterer Jahre auf die Vorjahre Rückschlüsse gezogen würden oder ob - wie im Streitfalle - umgekehrt aus den Verhältnissen der Vorjahre auf die späteren Jahre geschlossen werde. Deshalb seien die Ausführungen des Prüfers in Tz. 41 des Betriebsprüfungsberichts vom 29. Juli 1964 (es müsse angenommen werden, daß auch für das Jahr 1963 die gleichen Beanstandungen zur Buchführung gegeben seien, wie für den Prüfungszeitraum - 1960 bis 1962 - festgestellt, und somit die Besteuerungsgrundlagen auch für das Jahr 1963 zu schätzen seien) ohne Belang und ohne Aussagewert, da der Prüfer das Jahr 1963 nicht geprüft habe. Auch der zu Anfang der letzten Betriebsprüfung am 9. Juli 1964 vorgenommene Kassensturz besage in Richtung auf das Vorliegen des vom FA in Anspruch genommenen Ausnahmetatbestands nichts, da der Prüfer nicht einmal festgestellt habe, worauf der angebliche Mehrbestand zurückzuführen gewesen sei und ob überhaupt ein Kassenmehrbestand vorgelegen habe. Der Einwand des FA, daß die Klägerin verpflichtet gewesen sei, den seinerzeit vorgefundenen Mehrbestand aufzuklären, gehe fehl, da dem FA die Pflicht zur Amtsermittlung obgelegen habe und es durchaus möglich sei, daß der Prüfer dem angeblichen Kassenmehrbestand vom 9. Juli 1964 nicht weiter nachgegangen sei, weil er das Jahr 1964 nicht zu prüfen gehabt habe.
Eine Ausdehnung des an sich eingeschränkten Prüfungszeitraums 1964 bis 1966 auch auf das Jahr 1963 sei danach nur möglich gewesen, wenn bei der Prüfung bedeutsame Buchführungsmängel oder sonstige gravierende Tatsachen festgestellt worden wären und gleichzeitig hätte festgestellt werden können, daß in dem geschäftlichen Gebaren und in der Buchführung der Klägerin gegenüber dem Vorjahr keine Änderung eingetreten sei. In diesem Zusammenhang hätten dann auch die für die Jahre 1961 und 1962 festgestellten Buchführungsmängel bedeutsam und zur Begründung der Ausdehnung des Prüfungszeitraums herangezogen werden können. Es könne indes nicht gebilligt werden, daß das FA, ohne das Ergebnis der Prüfung des eingeschränkten Zeitraums 1964 bis 1966 abzuwarten, das Jahr 1963 ohne ausreichende Anhaltspunkte für zu erwartende Mehrsteuern in den Prüfungszeitraum einbezogen habe. Auch der Umstand, daß die einheitliche Gewinnfeststellung für das Jahr 1963 nur vorläufig vorgenommen worden sei, gebe keinen Anlaß, anders zu entscheiden, da es das FA in der Hand habe, sich den insoweit ungünstigen Auswirkungen vorläufiger Veranlagungen dadurch zu entziehen, daß es sie rechtzeitig prüfen lasse und damit den regelmäßig geltenden eingeschränkten Prüfungszeitraum wahre.
Soweit die inzwischen abgeschlossene Betriebsprüfung für die Jahre 1964 bis 1966 Anhaltspunkte für eine berechtigte Ausdehnung der Betriebsprüfung auf das Jahr 1963 erbracht habe, könne dies für die Entscheidung nicht berücksichtigt werden, da die Entscheidung auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der angefochtenen Beschwerdeentscheidung abzustellen habe (Urteil des BFH II 46/64 vom 25. Juli 1967, BFH 89, 374, BStBl III 1967, 661, mit weiterer Rechtsprechung).
Gegen diese Entscheidung richtet sich die form- und fristgerecht eingelegte Revision des FA mit dem Antrag, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen. Zur Begründung trägt das FA vor:
Nach allgemeiner Ansicht enthalte die Bestimmung des § 4 Abs. 2 BpO(St) eine Richtlinie für die Ausübung des Ermessens im Rahmen der Vorschrift des § 162 Abs. 10 AO, soweit diese den zeitlichen Umfang des Prüfungsrechts des FA regele. Zu dem Kreis der bei der Ausübung des Ermessens anzustellenden Erwägungen gehöre auch die Beurteilung der Frage, ob der bekannt gewordene Sachverhalt die Annahme rechtfertige, daß bei Nachprüfung mit erheblichen Mehrsteuern zu rechnen sei sowie die Entscheidung der Frage, in welchem Stadium des Ablaufes der Betriebsprüfung diese Frage zu prüfen und zu entscheiden sei. Das FA handele deshalb ermessensgerecht, wenn es seine Entscheidung, die Prüfung auszudehnen, sofort dann treffe, wenn die sie begründenden Umstände erstmals bekannt würden. Nur so könne die Betriebsprüfung in einem Zuge abgeschlossen werden. Da diese Umstände bereits vor dem Beginn der neuen Betriebsprüfung im Jahre 1966 bekannt gewesen seien, sei das FA auch berechtigt gewesen, über die Ausdehnung des Prüfungszeitraums unabhängig von weiteren Ermittlungen durch die neue Betriebsprüfung zu entscheiden.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.
1. Ausgangspunkt der Beurteilung ist - wie das FA zu Recht betont - die Vorschrift des § 162 Abs. 10 AO, deren einheitlicher Auslegung durch die FÄ hinsichtlich der zeitlichen Begrenzung des Betriebsprüfungszeitraums die Bestimmung des § 4 Abs. 2 BpO(St) dient. Sie schränkt zugleich das bisher hinsichtlich der zeitlichen Ausdehnung des Prüfungszeitraums unbegrenzte Ermessen des FA (s. Urteil des RFH VI A 161/35 vom 25. November 1936, RStBl 1936, 1193) ein (vgl. Kalb, Betriebsprüfungsordnung (Steuer), 2. Aufl., S. 8; Reichel, Betriebsprüfungsordnung (Steuer), Buchreihe "Finanz und Steuern" Bd. 36 S. 23; Schröder-Delhey, Handkommentar zur Betriebsprüfungsordnung (Steuer), Anm. 8 letzter Absatz zu § 4). Gleichwohl erwachsen den Steuerpflichtigen aus den Bestimmungen der BpO(St) - als einer Verwaltungsanordnung - keine im Klagewege verfolgbaren subjektiven Rechte im materiellen Sinne (vgl. BFH-Urteil III 74/60 U vom 20. November 1964, BFH 81, 205, BStBl III 1965, 73). Eine vom Steuerpflichtigen gerügte Verletzung ihrer Bestimmungen durch das FA ist deshalb nur auf einen etwaigen Ermessensfehlgebrauch des FA hin nachprüfbar.
2. In welcher Weise nun das FA vorzugehen hat, um das Vorliegen der tatsächlichen Voraussetzungen für die Ausdehnung des Betriebsprüfungszeitraums auf einen früheren, vom sogenannten eingeschränkten Prüfungszeitraum von drei Jahren nicht erfaßten Veranlagungszeitraum festzustellen und dem Steuerpflichtigen gegenüber zu begründen (vgl. BFH-Urteil IV R 259/69 vom 29. April 1970, BFH 99, 365, BStBl III 1970, 714), sagt die Bestimmung nicht.
Folgt man den Ausführungen von Schröder-Delhey (a. a. O., Anm. 13 zu § 4), so ist das Vorliegen der Voraussetzungen für die Annahme eines der in § 4 Abs. 2 Halbsatz 2 BpO(St) genannten Ausnahmetatbestände "aus der Sicht zu beurteilen, die sich für das FA im Zeitpunkt ergibt, in dem eine erweiterte Bp.-Anordnung ergeht". Das schließt nicht aus, daß sich auch bei Durchführung der (zunächst) auf den Dreijahreszeitraum dieser Bestimmung eingeschränkten Prüfung Umstände ergeben können, die zur Ausdehnung des Prüfungszeitraums führen. In diesen Fällen ist die ursprüngliche Prüfungsanordnung durch das FA entsprechend zu erweitern. Anders aber als nach der Auffassung des FG ist es auch nach Ansicht des erkennenden Senats nicht erforderlich, daß die Voraussetzungen für die Ausdehnung des sogenannten eingeschränkten Prüfungszeitraums auf ein oder mehrere frühere Jahre ausschließlich im Zuge der Betriebsprüfung festgestellt werden (müssen). Ergeben sich - wie im Streitfalle - bereits im Zeitpunkt der Prüfungsanordnung aus den Akten des FA Anhaltspunkte dafür, daß "mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen ist", bestehen gegen eine Ausdehnung der Prüfungsanordnung keine Bedenken.
Gegen diese Auffassung kann auch nicht geltend gemacht werden, daß das FA diese Anhaltspunkte bereits bei Durchführung der Veranlagung zum Anlaß einer eingehenderen Prüfung nehmen müsse. Es kann nicht bestritten werden, daß das Veranlagungsverfahren angesichts der Masse der jährlich anfallenden Steuererklärungen nicht mit letzter Gründlichkeit betrieben werden kann. Deshalb ist es Aufgabe der Betriebsprüfung, im Nachhinein jene gründlichere Überprüfung vorzunehmen.
Schließlich kann auch nicht eingewendet werden, daß es im Belieben des FA stehe, in solchen Fällen den Prüfungsturnus so einzurichten, daß sich ein eingeschränkter Prüfungszeitraum nahtlos an den vorangegangenen anschließe. Einer solchen Forderung steht das faktische Fehlen der dazu erforderlichen Kräfte bei den FÄ gegenüber.
3. Prüft man die im Betriebsprüfungsbericht vom 29. Juli 1964 enthaltenen Beanstandungen auf ihre Eignung, die Ausdehnung des Betriebsprüfungszeitraums auch auf das Jahr 1963 zu begründen, so bestehen nach Ansicht des erkennenden Senats an ihrer Eignung dieserhalb keine Bedenken.
Abgesehen von dem am 9. Juli 1964 festgestellten Kassenmehrbestand von 8 591 DM lagen Aufzeichnungen für den am 1. Januar 1964 angeblich gezählten Kassenbestand nicht vor. Die buchmäßigen Kassenbestände am 31. Dezember 1960 und am 31. Dezember 1961 waren, da sie der Klägerin in einem Falle zu gering, im anderen zu hoch erschienen, durch Einnahme- bzw. Ausgabebuchungen an die tatsächlichen Kassen-Istbestände angeglichen worden, die indes ebenfalls nicht belegt werden konnten. Zweifel an der Richtigkeit der verbuchten Privatentnahmen, an der zutreffenden Höhe der Entlohnung des als Angestellter der Klägerin geführten Sohnes der Teilhaberin W. sowie Fehler bei der Inventur zum 31. Dezember 1962 ließen die Buchführung für die seinerzeit geprüften Jahre als formell und sachlich nicht ordnungsmäßig erscheinen. Da diese Umstände die Anfangsbilanz der Klägerin zum 1. Januar 1963 und damit auch das Ergebnis dieses Veranlagungszeitraums nicht unberührt lassen können, erscheint es dem Senat fraglich, ob die Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1964 bis 1966 ohne Einbeziehung des Jahres 1963 in den Prüfungszeitraum ordnungsgemäß hätten festgestellt werden können (erster Ausnahmetatbestand des § 4 Abs. 2 Halbsatz 2 BpO[St]).
Die Vorentscheidung konnte danach nicht aufrechterhalten bleiben.
Fundstellen
Haufe-Index 70244 |
BStBl II 1973, 74 |
BFHE 1973, 179 |